葛家澍文集（上）:财务会计准则与会计制度的关系

新中国成立以来，全国各类企业特别是国有企业的会计核算（主要指所使用的会计科目及其对主要经济业务应作成的分录，应提供的会计报表的格式、内容及其编制方法）都是由财政部门和企业主管部门分行业制定统一的会计制度加以规范的。由于我国幅员辽阔，即使同一行业，各企业也分散于全国，其主客观条件千差万别，但它们却无权在保证国家宏观调控所要求的信息的前提下，按照本企业的具体情况，规定适合自己特点的数据处理和信息加工程序，也无权增添有助于经营决策和理财决策所需要的指标。会计制度的这种高度统一性，比之过去高度集中的计划体制，有过之而无不及。它所带来的统得过多过死的弊端，在会计改革中，企业对此早有比较强烈的反映。一般说来，按照统一会计制度所提供的报表信息，只能满足财政部门和企业主管部门的需要，在企业看来，虽不能说完全无用，至少可以说，用处很小。

我们应当看到，过去实行和现在仍在执行的统一会计制度，是由旧的经济体制所决定的。在集中计划经济体制中，国有企业名义上建立在经济核算制的基础上，实际上却建立在资金物资（特别是资金）供给制的基础上。尽管企业也核算盈亏，但并不对盈亏负责，而是由财政部门统负盈亏。统一会计制度，就是这种经济、财政体制和财务体制的产物。在旧的体制下，一统到底的会计制度曾经起过积极的作用。即使现在和将来，只要新体制尚未完全取代旧体制，统一会计制度的作用就不能完全抹煞。不过，随着经济体制改革的深化和对外开放的扩大，随着社会主义经济向商品化和现代化发展，逐步改变统得过多过死的企业会计制度，已经提到企业会计改革的议事日程上来了。

如何改革？不少同志认为，在我国，今后也可能需要借鉴国外经验，逐步用会计原则或财务会计准则来取代会计制度。我赞同这一看法。它不失为企业会计制度改革的一条可取的思路。

当人们提出这一改革思路时，应当先明确：会计原则、会计准则同会计制度有何区别？

在严格的意义上，“会计原则”和“会计准则”的含义并不相同，但不论我国还是西方，这两个概念又经常混用，以致难以区分。有关这两个概念关系问题的讨论打算留在后面再谈。这里，为了明确我的观点，我倾向于使用“会计准则”（accounting standards）一词，在本文中，则限于研究“企业财务会计准则”（financial accounting standard for business enterprises），那就是：既不涉及行政、事业等非营利性单位的财务会计准则，又不涉及企业的管理会计准则。

企业会计制度和企业财务会计准则都是用来指导会计核算（日常会计数据与信息处理和会计报表信息的加工及其报送）的规范，这是它们的共同点。但两者又有区别，概括起来，其区别有三：(www.xing528.com)

第一，企业会计制度一般是由财政部门或企业主管部门制定的（如我国、苏联等国）。这种会计制度是政府财政法规的组成部分。作为法规，会计制度的一个显著特点是强制性。企业财务会计准则既可由政府有关部门制订，如日本，由大藏省制定《企业会计准则》；也可授权民间会计组织制定，如美国，由证券交易委员会（SEC）先后支持（实际上是授权）美国注册会计师协会所属会计程序委员会（CAP）、会计原则委员会（APB）和独立的财务会计准则委员会（FASB）颁布一系列代表“公认会计原则”（GAAP）的会计文告；还可由民间会计组织制定向会计界推荐，取得公认，如英国，先是由英国特许会计师协会（ICAEW）发表《会计原则推荐书》（Recommendations on Accounting Principles）（1942—1969），后来又由英国六个主要会计职业团体组成的会计准则委员会[ASC，其前身为会计准则指导委员会（ASSC）]发表《会计惯例公告》（SSAP）（1971—现在），代表英国的公认会计原则。但无论以什么机构制定和颁布，只要以“准则”的形式出现，它就不同于强制性的制度，而以指导性为主。

第二，作为制度，总是要求在一个部门、行业或地区按统一的规定进行会计核算，提供会计信息。统一性是制度的另一个特征；作为准则，虽然它也是用来规范企业会计实务的，但应当允许企业在执行中有较多的灵活性。

第三，同以上两个特征相联系，会计制度中规定的某些核算办法，或是没有选择的余地，或是只能在规定的办法中选择。例如，按我国的会计制度，折旧的计算和提取方法是不允许有什么选择的。在国营企业中，专用设备是按工作量法计算、提取折旧（见1985年4月26日《国营企业固定资产折旧试行条例》12～14条）；又如，按我国的会计制度，国营企业发出材料成本的计算也只能在规定的三种方法中选择。这三种方法是：加权平均法、移动加权平均法和先进先出法[见1962年11月《国营企业材料核算办法》（草案）第24条]。至于财务会计准则，如果制定有关经济业务的核算准则，应当有一定的甚至较大的选择性，例如固定资产折旧的计算与提取，可以提出一些加速折旧的方法以供选择；材料发出成本的计算，也可以提出后进先出法、个别计价法和基本存量法（这些方法仍然以实际成本，即原始成本为基础）以供选择。

由于企业财务会计准则同现行的企业会计制度有以上几点不同，为了实行国家宏观调控和搞活企业的双重需要，才有必要改革过分集中统一的会计制度，逐步用财务会计准则加以代替。