财务报表要素确认与计量：财务会计目标的体现

财务会计概念结构必须是一个协调一致的体系。它的科学严密性和一贯性表现在：目标决定会计信息的质量特征，提供对决策有用的信息则主要靠财务报表。为了表现不同类型的信息，财务报表的构成要先按一定的标志分成若干（为数不多）概括的类别。如：资产、负债、收入、费用，等等。

这些概括性的大类通常称为报表的要素。虽然，要素也是信息，但财务信息是一个具有多层结构的组织，财务报表的要素还必须进一步分成项目和细目。财务信息在财务报表中是作为一个具有层次性和结构性的信息群体来加以揭示的。报表的要素可以理解为财务信息群体的分类（分群）基础。报表的不同要素，有区别也有联系；确认和计量不同要素的方法，有特性也有共性。所以，认识不同要素的共性和特性从而决定确认和计量它们的共同方法和特殊方法，才能形成既有联系又有区别的财务信息群体。因此，财务会计的目标能否实现，会计信息是否具有相关性和可靠性，就要具体地看财务报表的要素如何定义，如何确认，如何计量以及其他有关程序和方法问题的解决正确与否。用目标指引方向，使目标同其他财务会计基本概念互相关联和协调一致，是美国财务会计准则委员会从事财务会计概念结构研究一贯追求的宗旨。这一点，在1980年至1985年先后发表的第1号、第3号、第5号和第6号概念公告中都得到较好的体现。如果我们不去全面评价已发表的六个概念公告的成败得失，而只是看它究竟是否首尾一贯，就应当承认这一系列概念公告是高水平的，是美国历来的类似研究报告所没有做到的。

第3号概念公告和后来代替它的第6号概念公告主要内容是两个：一是提出企业（第3号概念公告）和会计主体——企业和非盈利组织都包括在内（第6号概念公告）的财务报表的要素；二是对这些要素下了定义并根据定义指出它们的特性。在这两个方面，第3、第6两个概念公告都力求同第1和第4号概念公告规定的目标互相呼应。取代第3号概念公告的第6号概念公告共提出了10个要素。其中多数是既适用于企业也适用于非盈利组织，少数是只适用于企业或只适用于非盈利组织。现列表如下：

在上表中，10项要素都用①～⑩标明；③、⑥两项要素都有两个可互相替换的名称，分别适用于企业和非盈利组织；净资产和净资产变动都分成三类，这主要为关于非盈利组织的资源提供者，对提供资源的用途是否规定限制：要素⑥、⑦、⑧、⑨、⑩存在着如下的数量关系：

⑥＝⑦－⑧＋⑨－⑩

资产、负债、业主产权、收入、费用原是财务会计早已肯定了的报表要素。第3和第6号概念公告新提出的要素是“业主投资”、“分派业主款”、“全面收益”和全面收益组成中起源于非主要经营活动或偶然发生的“利得”和“损失”。我们可以把新提出的要素和对要素（特别是主要的要素如资产）赋予的新定义同财务报告（财务会计）的目标联系起来考察。第1号概念公告曾对财务报告的目标作如下的描述：“与特定企业最有直接关系的可能信息使用者一般关心企业创造有利的现金流动的能力，因为他们的决策同预期的现金流动的金额、时间安排和不确定性有关。全面收益是什么？第3和第6号概念公告都把全面收益定义为：“一个主体在某个期间与非业主方面进行交易或发生其他事项所引起的业主产权（净资产）的变动”，“它包括这一期间除业主投资和分派业主款以外的业主产权的一切变动”。用公式表示就是：

财务会计准则委员会在第1号概念公告（46段）中曾提出这样的观点（第3号概念公告59段和第6号概念公告73段重申了同样的观点）：在企业的整个生存期间，上述全面收益应等于除了来自业主产权变动（资本变动）以外的企业现金净收入，即企业创造的有利的现金流动。非常明显，从企业财务报告的目标看，如果集中到主要信息使用者（投资人和债权人）最为关心的方面，正是要提供有助于他们评估企业预期现金流动，特别是创造有利的现金流动能力的信息。当然，这里有两点区别：第一，全面收益是依据权责发生制来确认收入、费用和其他组成部分的，全面收益不等于该时期企业来自业主产权变动以外的现金净收入；第二，会计信息利用者所关心的企业现金流动，是预期的，不是现在的。正因为这样，全面收益对于立足于本期去预测未来时期的有利现金流动，提供了一个重要的基础。这是因为，全面收益包含了应收、应付等未来才能实现的现金流动。毫无疑问进一步分析这些项目，对于了解现金流动的金额、时间安排和不确定性是很有作用的。要素力求体现目标的事例，我们从第1号和第6号概念对资产赋予的新的定义中还可以看到。在所有的要素中，资产是最重要的要素。资产（经济资源）是企业和其他一切会计主体生存与活动的物质基础。如果说投资人和债权人是资源的提供者，那么，企业就是资源的支配和处理者。第3和第6号概念公告是怎样定义资产的呢？它们把资产定义为“某一特定主体由于过去的交易或事项所获得的或能控制的可预期的未来经济利益”（第3号概念公告19段，第6号概念公告25段）。在这个定义中，财务会计准则委员会的重大突破是：把资产的实质理解为可预期的未来经济利益。我们知道，1953年8月，美国注册会计师协会所属名词委员会发表的第1号《会计名词公报》，纯粹从结账技术的角度，把资产定义为“按会计规则或会计原则进行结账而被结转为借方余额所代表的某些事物”。^[7]1970年10月，会计原则委员会在第4号报告中又从公认会计原则确认和计量的角度，定义资产是“按照公认会计原则所确认和计量的企业的经济资源”。^[8]财务会计准则委员会摒弃了这两个被广泛流传的资产定义，不是从资产在企业周转中的静态而是从资产在企业周转中的动态，也不是从资产的形态而是从资产在企业经营活动中所发挥的功能来综合考察资产的实质。特别是注意联系到：像资产这样一个重要的要素，在企业中的存在和变动，应能为财务报告的主要使用者带来什么信息？财务会计准则委员会对“可预期的未来经济利益”作了意味深长的解释：可预期的未来的经济利益“包含这样一个能力：单独地或同其他资产结合在一起能对未来现金净流入作出贡献”（第3号概念公告20段；第6号概念公告26段）。所以，按照财务会计准则委员会赋予的新定义，资产的实质，就应当理解为一个企业对可预期的未来现金净流入作出贡献的能力。^[9]资产及其变动，如同前面讲过的全面收益一样，都属于符合财务报告的目标，而为报告的主要使用者所关切的会计信息。

财务会计准则委员会以同样的努力，注意在财务报表的结构，要素的确认和要素的计量中，体现财务报告的目标。我们只要认真分析一下1985年12月发表的第5号概念公告就可发现在这一方面取得的成果。

第5号概念公告重申了第1号概念公告的两个基本观点：第一，财务报表是财务报告的核心，财务报告的目标，就是财务报表的目标。为实现财务报告目标所应当提供的有用信息要尽可能在财务报表中确认；第二，提供有关企业产生“有利的现金流动”（即现金净流入）能力的信息，反映了主要信息使用者的共同利益，是财务报表的目标的集中表现。

按照上列基本观点，第5号概念公告分析了财务报表的结构特点。因为，投资人、债权人和其他没有特殊权力要求企业为他们提供会计信息的信息使用者，财务报表将是他们获得相关和可靠信息的主要的甚至是唯一的手段。

（一）企业财务报告要求提供的信息数量和种类（第1号概念公告34～53段）都是评估企业产生有利的现金流动能力所必需的，但它们应由一系列完整的财务报表来分别表述。这些报表和应表述的信息是：

1．财务状况表——①期末的财务状况。(www.xing528.com)

2．盈利和全面收益表——②期间的盈利（净收益）；③期间的全面收益（非业主交易引起的产权变动）。

3．现金流动表——④期间的现金流动。

4．业主投资和分派业主款表——⑤期间内业主投资和分派业主款。

当前，美国企业对外公布的财务报表中有财务状况变动表，但无现金流动表。第5号概念公告建议编制这一报表，说明了它对现金流动信息的关注。

（二）财务报表要有助于实现目标。一方面，必须注意个别报表的有用性。这主要指：要根据相关性和可靠性进行项目的简并、浓缩和汇总，还要十分注意汇总项目的恰当分类；另一方面，必须注意财务报表是一个整体。要充分发挥报表的整体功能，使所有的报表都能互相补充，配合使用。例如，要评估企业创造有利现金流动的能力，就不能只靠现金流动表。上面列举的所有报表，都是全面了解这一最主要信息所必需的。

根据上述两个基本观点，第5号概念公告进一步把财务报告目标的要求贯彻到确认标准和量属性的研究中去。

第5号概念公告第一次提出会计确认的基本标准共四条，即：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。其中，相关性和可靠性原是为实现财务报告目标而规定的会计信息的两个主要质量。当把它们列为确认的基标准时，意味着要根据某个项目是否具有相关性（具有导致决策差别的能力）或是否能增进整个报表的相关性，以及是否可靠来决定它应否列入报表和在何时才应列入报表。可以说，这是使报表项目体现财务报告目标的一项重要保证，也是编制财务报表时所作出的一项最重要的会计选择^[10]。

第5号概念公告同样强调：保证财务报告目标的两个主要信息质量，也是选择报表要素的计属性时所要同时加以考虑的。我们知道，历史成本和历史交换价格是美国现行会计实务普遍接受的、符合公认会计原则的计量属性。但第5号概念公告对它是有褒有贬。既肯定它的优点，又指出它的不足（参看该公告第68、69段）。第5号概念公告明确指出：“当前，财务报表上报告的项目是以不同属性计量的^[11]。这取决于有关项目的性质和计量属性的相关性与可靠性。本委员会希望兼用不同的计量属性这一现象得到继续（该公告66段）。

第5号概念公告最后有一段结论是意味深长的。结论说：如果有证据表明，比现行报告信息更加有用（更相关和更可靠）的某个项目的信息在合理的成本的条件下可以得到，这个项目的信息就应当包括在财务报表之中”（该公告第91段）。

可见，第5号概念公告的指导思想是：要素在报表中的确认和计量，必须服从于所提供的信息对决策应当有用（具有相关性和可靠性），亦即必须符合于财务报告的目标。