财务会计的目标指引方向

从70年代初期起，财务会计目标的研究开始受到了美国会计职业界的重视。美国佛罗里达国际大学会计学教授莫斯特写道：“在过去十年中，似乎普遍接受了这样的看法：只有财务报告准则是以一致的目标为基础，准则才能成为有用的和有效的。”探讨会计目标的必要性可以从两方面看，第一，“任何研究领域的起点都是提出研究的界限和确定它的目标”，会计研究也不例外；第二，既然已经接受了会计是一个经济信息系统，财务会计是这个系统中向外界提供财务信息的子系统的定义，那么，没有目标的系统，特别是不明确自己的目标的人造系统是不可想象的。1960年，一篇题为《研究方法论和会计理论设计》的文章已说到目标在会计理论体系中的重要性及其特点。文章说：“企业在构造一种起服务职能的理论体系中，第一个程序是建立职能的目的和目标。随着时间的推移，目的和目标是会改变的。但在任何时期，目的和目标都必须规定明白或有可能明白地予以规定。”在美国，不同时期提出的会计目标确实不尽相同。可是有一点却是共同的：目标的提出都把会计信息同经济决策联系起来。明确地联系经济决策的要求提出会计的目标可以追溯到美国会计学会1966年发表的《基本会计理论说明书》（ASOBAT）。这份说明书共提出四项目标，即会计应为了下列目的而提供信息：（1）对有限资源的利用所作出的决策，包括辨认决定性的决策领域，并确定目标与方向；（2）有效地管理和控制一个组织的人力资源与物质资源；（3）记录（保存）与报告资源的经管责任；（4）促进（会计主体）的社会职能并控制此种职能。上列目标的第一项，就是为资源利用的决策提供信息。

1970年美国注册会计师协会所属会计原则委员会也在第4号报告中特设一章来表述财务会计和财务报表的目标（第4章）。它认为：“财务会计和财务报表的基本目的，是向财务报表的使用者，特别是所有者和债权人，提供有助于他们进行经济决策的有关一个企业的数量化的财务信息。这个目的包含提供能用来评估管理当局执行经管责任和其他管理责任的效率的信息。”这份报告把财务会计的目标明确地集中于一点：提供有关个别企业的财务信息，使之用于经济决策。关于制定财务会计目标的这一基本思想仍然明显地体现在80年代财务会计准则委员会发表的有关财务会计概念公告之中。

不过，美国会计学会1966年的《基本会计理论说明书》对于目标的研究还比较简单，未能引起人们的注意。至于会计原则委员会1970年第4号报告从整体来看，它是一个描述现行财务会计实务和公认会计原则是如何，而不是一个讨论现行财务会计实务和公认会计原则应如何的文件。这份报告发表以后，人们对它的批评和责备多于赞扬和肯定^[5]。再加上，它所提出的目标和它接着阐述的财务会计的基本特征与基本要素（第5章）以及公认会计原则（第6、7、8章）也都缺乏有机的内在联系。而且，提出这样的目标，其根据何在？人们尚持保留态度。

美国会计职业界对会计目标开展认真的研究工作是从1971年4月，美国注册会计师协会主席宣布成立“财务报表的目标研究小组”开始的。由于这个研究小组的负责人是一位开业的注册会计师特鲁伯鲁特（Robert M．Trueblood）。因此，这个研究小组也称为“特鲁伯鲁特委员会”。为了指导这个委员会开展研究工作，美国注册会计师协会理事会提出四个供它考虑的课题：（1）谁需要财务报表？（2）他们需要什么信息？（3）在他们所需要的信息中，有多少是能够由会计师提供的？（4）为了提供所需要的信息要求有一个什么结构？

为了从上述课题出发开展研究，使财务报表目标的提出有客观依据，即尽量反映实际要求，特鲁伯鲁特委员集中了一批有学术界、实际工作者和顾问参加的工作班子，征求了5 000家以上的公司和其他组织的意见，进行了50次以上的面谈并约请制定会计规章制度的团体和会计职业团体举行35次会议。此外，还在纽约举行三天公开听证会。经过这一系列调查研究，用了两年半的时间，于1973年10月才提出一份题为《财务报表的目标》的研究报告，通常称为《特鲁伯鲁特报告》。《特鲁伯鲁特报告》列举财务报表的目标有12项。显然，作为指引方向的目标，不可能有这么多。其中，必有一个是基本的，而其他目标则是从不同角度，不同方面，把基本目标加以具体化。所以，《特鲁伯鲁特报告》提出的财务报表的目标可以看成是一个分层次的目标体系：（1）基本目标；（2）信息使用者和用途；（3）所需要的信息；（4）信息的性质；（5）财务报表；（6）特别推荐的报表。现将《特鲁伯鲁特报告》列举的12项财务报表即财务会计的目标用一个分层次的图式加以表示。（见下页）在图式中，报告提出的目标分别用（1）～（12）的顺序号加以标注。特别推荐的报表和属于第（7）项目标的，则注为（7a）、（7b）、（7c），余类推。

《特鲁伯鲁特报告》对财务会计的目标的研究在纵深两个方面都有重要的进展，这个研究报告为财务会计准则委员会继续探讨财务会计的目标奠立了一个良好的基础。(www.xing528.com)

然而我们仍然要说：财务会计准则委员会在70年代后期和80年代对于财务会计目标问题的研究有新的突破。财务会计准则委员会在这个问题的研究上同已往的研究相比有着重要的区别。以往的研究包括《特鲁伯鲁特报告》基本上是就目标来研究目标，几乎没有涉及目标同其他概念的关系。财务会计准则委员会则不同。它首先有一个关于财务会计概念结构的研究计划。它不但把目标放在财务会计概念整体研究中加以考察，而且十分明确地规定目标要起指引方向的作用。财务会计概念是在目标的协调下才能形成前后一贯、科学严密的体系的。财务会计准则委员会关于目标的研究成果集中表现在财务会计概念公告第1号（1976）和第4号（1980），特别是第1号。但是，有关会计信息质量特征、财务报表的要素、要素的确认和计量等概念公告也都体现目标的要求。即以第1号概念公告本身而论，至少有以下两个特点可以称道：

第一，虽然《特鲁伯鲁特报告》有不少新的设想，但较少考虑到它的设想是否切实可行。比如它根据所分析的目标，提出了一些不属于当前美国公认会计原则（GAAP）所要求提供的财务报表。^[6]倘若要提供这些信息，势必改变现行公认会计原则。这就涉及理论研究如何才能应用于实际的问题。财务会计准则委员会也认为现行财务报表要完成财务会计的目标具有明显的局限性，但它又认为改变公认会计原则又必须十分慎重，因此，它提出了“财务报告”（financial reporting）和“财务报表”（financial statements）两个概念。财务报告包括财务报表，而且是财务报告的中心内容但财务报告可以包括财务报表以外的其他财务报告。其他财务报告可以提供预测信息，可以不受公认会计原则的支配。财务会计准则委员会把财务会计的目标由财务报表的目标改为财务报告的目标。这一改变，既维护了现行公认会计原则，又有助于改进会计实务，使理论研究同实际应用巧妙地结合了起来。

图1　《特鲁伯鲁特报告》提出的财务报表目标图示

第二，在《特鲁伯鲁特报告》的基础上，财务会计准则委员会把财务报告的目标集中到投资人和债权人的需要。即应当提供有助于他们评估来自企业的现金收支前景和企业现金净流入前景的信息。因为投资人和债权人最关心的是基于投资和信贷而使自己的现金资源得到增加。第1号概念公告还指出：要关注企业未来的现金流动，必须关注企业的盈利信息，并应看到权责发生制的优点。第1号概念公告认为，由于投资人和信贷人所关心的现金流动，既不是现在的，更不是过去的，而是未来的。权责发生制正好记录了其经济影响虽在本期而在未来时期才会发生现金后果的交易或事项（如应收、应付）；也记录了本期虽已产生了现金后果而经济影响则属于未来时期的交易或事项（如预收、预付）。这两种信息，不但能更确切地表述企业的经营成绩，对于评估企业未来的现金流动也将是有用的。财务会计准则委员会1979年12月29日公布过《企业财务报告的目标和财务报表的要素》草案。在评论这份草案时，有人就以为，针对财务报告的目标，财务报告需要提供“现金流动信息”、“现行价值信息”或“管理预测信息”。对此，财务会计准则委员会作了否定的回答：（1）第1号概念公告提出的目标不过强调现金对投资人和债权人的重要性。目标没有指明哪一类的信息是有用的；（2）第1号概念公告强调投资人和债权人需要财务报告提供有助于他们预测现金流入前景和企业净现金流入前景的信息。但这不是指他们需要企业有关现金收入和支出的信息。企业当前的现金流动和预期的现金流动是两个不同的概念，不能混为一谈。

从这里可以看到：第1号概念公告在财务报告的目标方面既有不少新的见解，发展了《特鲁伯鲁特报告》，又坚持了权责发生制并肯定了历史信息在实现财务报告目标中不容怀疑的作用。