发展财务会计理论：关注目标和概念结构的研究

在美国，研究财务会计的基本理论，目的在于建立一套严密的概念体系，用来指导和发展会计原则或会计准则。这一点，不论理论界和职业会计界都没有分歧。1940年，当著名的会计学家佩顿（W．A．Paton）和利特尔顿（A．C．Littleton）发表《公司会计准则绪论》时就指出：会计理论是凝固而协调一致的整套理论，它虽然可用准则的方式描述，但并不用它来直接指导实务。作者只是试图建立一个在此框架内可以产生准则的结构。1980年，财务会计准则委员会在《第2号概念公告》前改写的《财务会计概念公告》一文中也说：概念结构是一套把目标和有关联的概念联结起来的凝固体系，它也不用来代替当前的准则而只是作为评估当前准则和发展新的准则的指南和基础。不过，究竟怎样去建立一套凝固的理论却有两种不同的构想：

一是先研究作为会计前提条件的基本假设，在基本假设的基础上，推导出基本原则，然后用它们来指导会计准则。基本假设和基本原则共同构成财务会计的理论基础或概念体系。会计的基本假设最早是佩顿在1922年提出来的。1961年穆尼茨写的《会计研究论文集》第1号则对这个问题作了系统专门的研究。但是，从佩顿到穆尼茨，会计学界对会计基本假设的理解和提出的假设内容都不尽相同。佩顿（包括利特尔顿）认为，会计的假设是会计的基本概念，其所以被称为假设（assumption^[3]）是由于它往往无法通过试验加以证实。穆尼茨则认为基本的会计假设（他列举的第一类）都是由会计所处的环境所产生，带有客观性质。佩顿1922年曾提出8项假设，当时使用了postulates一词。1940年，他同利特尔顿共同提出的假设（观念）有6项，内容与前也有很大不同，而使用的名词是assumptions。1961年，穆尼茨则提出与佩顿及利特尔顿显然相异的假设3类14项，使用的名词又改为postulates。从80年代美国出版的会计理论和财务会计著作可以看到，比较为多数作者所承认的会计基本假设约有以下4项：“会计主体假设”、“经营连续性即继续经营假设”、“会计分期假设”、以“货币为计量单位和币值不变假设”。^[4]会计的基本原则（普遍运用的原则）最早是由美国会计学会于1936年提出的。以后，会计学界对会计原则各有自己的看法。其中，最有代表性的是1962年由斯普罗斯和穆尼茨合写的《会计研究论文集》第3号“试行企业普遍性会计原则”和1970年会计原则委员会第4号报告中关于公认会计原则中一二两个层次[“普遍适用原则”（pervasive principles）和“广泛业务原则”（broad operating principles）]的描述。在会计著作中，一般是将“历史成本原则”、“实现原则”、“配比原则”、“一致性原则”、“可比性原则”、“充分反映原则”等作为会计的基本原则，同时，把“稳健性”、“着重收益”、“重要性”、“效益＞成本”等惯例或约束条件也视同会计的基本原则。按照演绎法，会计的基本原则应来源于会计的基本假设。实际上，美国的会计著作很少把两者的关系讲清楚。

二是先确定财务会计（财务报告）的目标，按照目标，规定会计信息的质量特征（把有用的信息和不大有用的信息加以区别）；然后研究作为传递会计信息的主要手段的财务报表的构成要素（主要组成部分），要素的定义（质与量的规定性）及其确认与计量等问题。这一构想大约从70年代初，美国注册会计师协会和会计原则委员会就已经有所考虑。例如，1970年，会计原则委员会的第4号报告已把财务会计的目标（包括质的目标即会计信息质量特征）的研究放在首位；1971年4月，美国注册会计师协会的主席又指定特鲁伯鲁特（Trueblood）组成了以他为首的“财务报表目标研究组”即著名的特鲁伯鲁特委员会并于1973年10月提出了“财务报表目标”的研究报告即《特鲁伯鲁特报告》。但是这一构想的全面付诸实施，则是在财务会计准则委员会亲自主持下从1978年起直到1985年底仍在进行的一系列关于财务会计概念结构的研究计划。(www.xing528.com)

很明显，在70年以前，美国会计界是设想按照会计假设到会计原则这条思路来发展会计理论的。这是因为，当时，会计被视为一项艺术，而艺术可以为所有的人服务。它既没有明确的服务对象，就难以确定目标，所以只能从会计作为一项艺术的活动环境去寻找它的制约条件（前提），探求并提出会计的基本假设。现在，会计已被看成是一个人造的经济信息系统。按照系统论的原理，任何系统，尤其是人造系统，它的运行，它应发挥的功能，它所输入、变换与输出的内容、程序与方法等等，都应当服从于系统的目标。因此，目标的研究是一切问题研究的前提。第二种构想之不同于第一种构想之处主要在于前者突出目标的作用而后者则突出基本假设的作用。美国财务会计准则委员会关于财务会计概念结构的研究方案，就是基于第二种构想形式的，截至1985年12月底，财务会计准则委员会已发表了6份概念公告。这些研究成果体现了：目标的研究被放在首位并用来指引所有其他问题的研究；会计信息质量特征的研究则当作桥梁；再顺序地研究报表要素，要素的确认与计量等问题。6份概念公告是协调一致、相互关联的。它组成了一个有序的理论体系。回顾半个世纪以来，美国职业会计界发展财务会计理论的计划几经夭折，直到70年代后期到80年代，在财务会计准则委员会的带领下，坚定了信心，经过慎重的选择，才找到通过概念结构发展会计理论的道路——这条道路既摒弃了单纯归纳惯例，理论似乎只用来描述实务的做法；也不采取单纯分析环境的影响，由此推导出假设理论又显得远离实务的做法；而是从会计信息使用者的需要出发，力求提高理论的实用价值。