职业会计界逐步认识到会计基本理论的重要性

20世纪30年代以前，美国私人经济活动是极端的自由放任。与此相适应，会计的处理程序和方法的应用也完全取决于企业自己的需要。这时，尚不存在着指导会计处理和报表编制的准则、原则及其理论。虽然，美国会计师协会（AIA）曾制定过《标准化程序备忘录》并于1917年、1918年和1929年先后以《统一会计》、《编制资产负债表的认可方法》、《资产负债表的验证》等标题出版，但它主要是为满足银行审查贷款对企业财务报表所提出的要求而制定的，对于职业会计师并不具有约束力。1929—1933年发生的空前经济危机，迫使美国政府对濒临崩溃的资本主义经济进行干预，特别是加强了对激发投机狂热的证券市场的管理。这种干预，涉及如何保证证券上市企业的财务报表的可靠性和编制程序的规范化问题。于是出现了“公认会计原则”（GAAP）。“公认会计原则”是在美国证券交易委员会（SEC）的授权、支持和监督下^[1]，先后由美国会计师协会（后改为美国注册会计师协会AICPA）成立的会计程序委员会（CAP）、会计原则委员会（APB）以及独立的财务会计准则委员会（FASB）负责制定。第一个负责制定公认会计原则的民间组织——会计程序委员会由于受到自由放任思潮的强大压力，它的领导成员，例如先后担任过该会的主席和副主席，在委员会中最有影响的著名会计师乔治·梅（May George O．）一贯坚持实用主义观点。他认为，会计原则“不可能通过纯粹的推理得到而必须找出其实际意义上的合理性。该委员会只能从或多或少已被共同采用的方法中小心谨慎地选择那些正取得原则地位或正被接受为原则的方法”（见AIA1935年的报告第276页）。因此，会计程序委员会发布“公认会计原则”的指导思想，就不是先研究会计的基本理论，用前后一贯的理论去指导会计原则的制定，而是企图从现有的会计实务或惯例中去发现原则。就是说，制定并公布“公认会计原则”似乎只需要反映和陈述现有的惯例。制定会计原则的这种方法论（纯粹的归纳法）实际上也不是乔治·梅和会计程序委员会的发明。当时，美国会计师协会同意发表的一份《会计原则说明》（A statement of Accounting Principles，由Sancteis、Hatfield和Moore三位教授合写）同样是用陈述惯例来代替原则研究的典型。甚至该《说明》的作者之一，会计学家哈特菲尔德（Hatfield Henry R）也反对按这种方法来制定会计原则。他后来揭发说：这种制定会计原则的程序是基于下列荒谬的格言：“不论是精华，还是糟粕，有一条‘真理’十分清楚：‘能存在的东西就是对的’”。会计程序委员会在其存在的二十年中，负责制定并发布了代表公认会计原则的文告《会计研究公告》（ARBs）共51份，看来所遵循的正是上述“格言”。由于《会计原则说明》的第一作者桑德斯（T．Sanders）担任了会计程序委员会的研究部主任，人们更加认为，摒弃理论研究，试图从惯例中找原则，这必然是会计程序委员会发展会计原则的路线。情况正是这样，《会计研究公报》是名不副实的。它并非研究的产物，而不过是对现行会计惯例的选择和确认。比如，会计程序委员会明确表示它“要考虑专门的问题，推荐一个或几个可供选择的程序并否决不能接受的程序”。最引人瞩目的是，在第1号《会计研究公报》中，还附加了一个声明：“《会计研究公报》是可以有例外的规则。”这样做的结果是很明显的：对于同一问题可以选择采用不同的会计处理规则（程序），不同的会计处理规则常常互相矛盾，但又都是公认的。由于《会计研究公报》的制定缺乏科学严密的理论指导，很难具有真正的权威性，要使财务会计程序逐渐规范化也不可能。到会计程序委员会存在的末期即50年代末，美国职业会计界对它的不满情绪迅速地增长了。在研究会计理论，发展会计原则的活动中，把会计程序委员会同美国会计学会（AAA）对比，前者显然落后了一大步。甚至原来轻视会计理论，坚持要从惯例中找原则的著名会计师乔治·梅，此时也觉得会计程序委员会应当向美国会计学会学习，重视基本概念的研究了。在1959年，梅说：“美国会计学会从它发表的第一份研究报告（同会计原则有关）起，就力求将具体规定与广泛的概念联系起来。看来协会（指AICPA及其所属的会计原则制定机构。当时还是CAP，不久即由APB接替）必须卓有成效地从事类似的工作才有理由宣称自己是这一问题的主要权威或主要权威之一。”会计程序委员会终于在1959年宣告结束而由会计原则委员会代替。其原因当然很多。但是，它始终未能对会计原则进行全面的综合研究，未能缩小惯例之间的分歧，应该是导致它被解散的一个重要原因。负有监督会计程序委员会权力的证券交易委员会，通过它的总会计师厄尔·金（Earle King）在1948年曾要求会计程序委员会提出权威性的关于会计原则的声明，避免会计处理的任意选择性。而会计程序委员会对此却置若罔闻！会计原则委员会的建立，反映了职业会计界要求把公认会计原则的制定奠立在会计基本假设和基本原则研究的基础上的强烈愿望。美国注册会计师协会在成立会计原则委员会的同时成立了会计研究部，主持人和参加者都是有名望的学术界人士。由会计原则委员会发表的《意见书》（APB opinions）代表“公认会计原则”的正式文告。而按照章程，在每一个《意见书》发表之前都要先进行研究，并由会计研究部以《会计研究论文集》（ARSs）的形式供会计原则委员会参考。当时重视基本理论的研究还可以用下列事实说明：会计研究部优先的研究任务是由美国注册会计师协会直接布置的两次研究课题：（1）会计的基本假设；（2）企业广泛适用性（主要的）会计原则。前一项课题由研究部主任穆尼茨（M．Moonitz）教授亲自承担，后一次课题由穆尼茨和斯普罗斯（R．Sprouse）两位教授合作，先后于1961、1962年以《会计研究论文集》第1号和第3号的名义发表。遗憾的是，这两份研究论文都遭到会计原则委员会的否决。实用主义的思想积重难返！会计原则委员会又回到会计程序委员会仍企图从惯例中找原则的老路。不过，事物毕竟是要向前发展的。会计原则委员会所处的时代已不同于会计程序委员会。职业会计界逐步认识到理论的力量。屈于舆论的压力，会计原则委员会一方面不得不支持会计研究部的新主任保罗·格雷（P．Grady）用归纳法编写《企业公认会计原则汇编》作为《会计研究论文集》第7号发表于1965年；另一方面，它自己则于1970年发表了题为《企业财务报告的基本概念和基本原则》的研究文件，即会计原则委员会的《第4号报告》（不是第4号《意见书》），不代表“公认会计原则”。通常称之为APB statement No．4）。这份研究报告比较全面系统地总结了财务会计的环境、目标、基本特征和基本要素、公认会计原则、财务会计和财务报表的本质及其局限性等各方面，平心而论，《第4号报告》已不单纯是惯例的描述而是提高到一定理论高度来认识上述问题。总的来看，会计原则委员会没有能执行为它规定的目标，它把会计研究部抛在一边而忽视基本理论和基本原则的研究，使会计职业界深感失望。这一点，同样成为它在1973年由财务会计准则委员会所取代的重要因素。在美国，会计界的有识之士早已感到：缺乏理论指导的会计原则或会计准则是没有权威性和生命力的。只有以首尾一贯、逻辑严密的理论为指引，才能正确评价现行会计原则并发展会计原则。逻辑严密的理论不能简单地来自对惯例的描述，不能靠归纳，而必须采用演绎法，或者正确地说，要在归纳经验的基础上进行推理，把感性认识上升到理性认识。会计程序委员会和会计原则委员会最多只是试图用归纳法去寻求基本的会计原则和会计理论。它们拒绝采用演绎法所获得的研究成果，这就使它们在发展会计理论方面不可能有所作为。人们寄希望于70年代成立的财务会计准则委员会。财务会计准则委员会总算没有辜负职业会计界的期望。它深知理论研究对于发展公认会计原则的重要。1976年，财务会计准则委员会就宣布，它要进行一系列关于财务会计“概念结构”（conceptual frame work，CF）即理论体系的研究。从1978年开始，截至1985年底为止，财务会计准则委员会前后共发表了1～6号财务会计概念公告（statement of financial accounting concepts，SFACs）分别对财务报告的目标、会计信息的质量特征，财务报表的要素、企业财务报表的确认和计量等方面进行了系统的、前后一贯的研究。这些概念公告不仅十分注意逻辑严密，协调一致，而且探讨了许多新问题，提出不少令人耳目一新的观点。这些概念公告如果出于美国会计学会之手，并不值得奇怪。问题是：一个负责制定公认会计原则（财务会计准则），需要花很大精力去解决会计实务中迫切要求解决的大量具体而又棘手问题的民间组织，能够腾出一部分力量，深入探讨一系列财务会计的基本理论问题，并提出卓越的见解，是难能可贵的。它标志着美国职业会计界从过去不重视会计的基本理论到逐步地重视会计的基本理论，其理论水平已达到一个相当成熟的高度了。

过去，会计程序委员会和会计原则委员会虽然制定了许多公认会计原则，对解决会计实务中的具体问题起了重要作用，但从来没有对会计原则及其理论基础全面地表达过自己的见解。财务会计准则委员会则通过概念公告系统地表述了有关制定和发展“财务会计准则”^[2]（financial accounting standards）的基本观点。按照财务会计准则委员会的说法，“概念结构是目标和互相关联的基本概念的协调一致的理论体系。这个体系可望导致一致性的准则并对财务会计和财务报告的性质、职能和局限性作出规定。”确立了财务报告的目标和其他基本概念，最重要的是能使财务会计准则保持前后一贯。因为所有的准则都应当服从于同一个目标并引用相同的基本概念。所以，从长远的观点看，密切联系实际研究会计的基本理论，得益的还是制定会计原则的组织。正如财务会计准则委员会自己所说：“本委员会本身有可能成为这一系列概念公告所提供指针的最直接的受益者”，“它们提供本委员会在考虑各种备选方案优点时的共同基础和基本推理，将指导本委员会发展会计和报告准则”。(www.xing528.com)