经济体制改革、会计改革与理论研究成果

葛家澍

我国的会计工作者都很关心会计改革，会计理论工作者则关心如何适应会计改革来发展会计理论。因为，随着经济体制改革的进行，为经济所决定，反转过来又能促进经济发展的会计必须进行改革。理论的发展取决于实践的需要，为了适应改革的新形势，会计学的概念、术语、内容和方法，看来都应当有一个适应时代要求的转换。

不论经济体制改革、会计改革和会计理论的发展，都必须符合有计划的商品经济的要求。这是改革的基本方向。

所以，经济体制改革、会计改革和会计理论研究是三个互相联系的问题。

为了说明经济体制改革，让我们先简单回顾一下改革的历史。八年以前，党的十一届三中全会决定把党的工作重点转移到经济建设上来的同时指出：“现在我国经济管理体制的一个严重缺点是权力过于集中，应该有领导地大胆下放。”“让地方和工农业企业在国家统一计划的指导下有更多的经营管理自主权。”从这时开始，我们就进行了一系列改革，改革首先在农村中进行，取得了重大的突破。由于全面推行了家庭联产承包责任制和其他一系列改革措施，极大地解放了农村的生产力，使农村经济开始向专业化、商品化和现代化转变。由于这一改革，使“六五”计划期间成为新中国成立以来我国农业发展的最快时期。在城市，“六五”期间，特别是在1984年10月20日中共中央作出《关于经济体制改革的决定》以后一年多，在计划、财政、税收、金融、商业和价格、劳动工资等方面都进行了一系列不同程度的改革。其中，分配领域又作为改革的突破口，首先是从财政税收体制的改革开始。十一届三中全会以后，中央和地方的财政体制先实行“分灶吃饭”的办法，对企业财务制度则进行了利润留成和盈亏包干的试验。1983年又实行了利改税的第一步改革。紧接着，在1984年10月1日起再实行利改税的第二步改革。这样，就使国营企业的缴纳形式，由长期以来的“税利并存”转变为“以税代利”。改革的目的在于：逐步做到既保证国家财政收入的稳定，又可使税后留归企业的利润大体上反映企业经营成果的好坏，为企业在平等条件下进行社会主义竞争创造一个必要的外在条件。经过这一系列改革，应该说，过去我国管得过多。统得过死的僵化体制，已经开始转向适应在公有制基础上有计划发展商品经济要求的、充满生机和活力的新体制。大家都知道，经济体制改革要求由一种经济运行模式转换成另一种经济运行模式。我国过去的经济运行模式通常称为集中计划经济模式。这是我们改革的起点。改变旧的模式，可以有两种形式：一是所有的配套改革全面展开，同时同步进行，也称“一揽子”方式；二是各个环节的改革有重点有步骤地先后进行，也称“渐进”方式。在我国这样一个大国，生产力水平比较低，管理水平不高，地区发展不平衡，再加上我国旧模式所表现出来集中化、实物化、封闭化和平均主义程度（总的来说是封建的自然经济的痕迹）都远比正在改革的东欧国家严重得多。所以，在我国，经济体制的改革只能逐步展开，不能急于求成。赵紫阳总理概括得很对：经济体制改革是“一个复杂的社会系统工程。”对于这样一个大工程，欲速则不达，必须既积极又稳妥。因此，我们的改革，采取了渐进的方式。在一个时期内，新旧体制或新旧模式将同时并存，不可避免地要带来一些摩擦和矛盾。

要解决双重体制所带来的矛盾和问题，主要还是靠改革。我国第七个五年计划期间将要重点抓三个方向的改革：进一步搞活企业；进一步发展社会主义商品市场，完善市场体系；国家对企业的管理逐步由直接控制转向间接控制为主。如果我们深入分析一下就可以看到：七五计划所列三项改革的重点，几乎没有一项不同会计和会计改革具有密切的联系。

为了进一步搞活企业，国家将采取许多有利于企业成为自主经营、自负盈亏的社会主义商品生产者和经营者的措施。这就要求把企业作为真正的会计主体，独立地核算自己的资产、负债和基金等财务状况，正确地核算自己的盈亏，及时地向国家、企业和其他与企业有利害的关系方面提供可靠而又相关的信息，建立一套既能为国家宏观调控服务又能为搞活企业、加强企业内部经济责任制服务的会计模式。

为了进一步发展社会主义的商品市场，逐步完善市场体系，国家将为企业创造一个既有动力又有压力，在平等条件下进行社会主义竞争的外在环境。这就要求企业除切实加强对过去的（已发生的）资金运动的核算，保证历史信息的质量外，应当在历史信息的基础上加强预测，掌握企业将会发生的资金运动及其可能带来的后果。应当扩大信息交换：一方面企业必须向外界提供自己的财务状况、财务状况的变化和经营成果的信息；另一方面要广泛收集来自其他企业和市场的信息。“知己知彼，百战百胜。”只有掌握足够的信息，才能对不断变化的市场需求，及时灵敏地作出相应的对策。

国家对企业的管理由以直接控制为主转向以间接控制为主，集中表现计划体制的改革上。即除进一步缩小指令性计划的比重，扩大指导性计划和市场调节的范围外，还要对计划工作的重点实行转轨：主要运用经济政策和价格、税收、信贷、工资、利率、汇率等经济杠杆，对宏观经济进行全面的管理和调节。在这一方面，会计也能起重要的作用。比如，正确制定价格就要正确地确定产品成本；要正确地对企业进行课税，就要正确地计算课税对象（例如，产品税和营业税为应课税的产品或其他销售收入；所得税为应课税的利润等等）；而正确地运用信贷杠杆，就要经常掌握企业的财务状况，偿债能力和资金利用效果。这一切，都要求会计提供真实的报表资料。七五计划期间经济体制改革的基本要求是为了进一步发展社会主义商品经济，把企业真正搞活。今后，我们的企业既要依赖国家的计划指导，又要依赖于市场的需求和变化。为了加强企业在两个“依赖”中的反应能力和应变能力，会计信息（历史的和预测的；本企业的和他企业的；国内的和国外的等等）是必不可缺少的。除必须重视会计的反映职能外，会计的控制职能也要加强。马克思说过“过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程的控制和观念总结的簿记就越是必要。”①会计原是商品发展的产物。现在看得很清楚，在社会主义制度下，随着有计划的商品经济的发展，生产既立足于微观（作为相对独立的商品生产者的企业），又受宏观的控制和国家计划的指导，这才为会计信息的充分发挥作用提供广阔的前景。然而在当前，我国的会计尚不能提供既可满足国家实行宏观控制，又可促进企业真正搞活所需要的全部信息。至于控制职能，由于我国长期以来会计与财务混淆不分，一些同志把本来属于财务管理的内容称为“会计管理”。会计控制的真正含义也因此而模糊了。这个问题也有待于今后解决。

要解决上面所说的问题，必须进行会计改革。

会计改革一个很大的题目。我在这里所讲的“会计”主要包括：会计管理体制、会计机构、会计与财务的分工、会计人员的职责、会计原则、会计制度和一整套会计方法与技术等各个方面，改革就是针对这些内容来说的。我姑且把这些内容用“会计模式”这样一个不很确切的概念加以概括。

大家知道，我国的会计模式原是来自50年代的苏联。50年代后期就发现这种模式并不完全符合中国国情；1957年和1965年都曾试图改革，但由于指导思想上的左的错误，全盘否定西方财务会计和解放前会计模式中尚可以借鉴的东西，再加上当时的经济模式并没有改革，而且从1966年起，又开始了十年动乱，这就注定了那两次改革不可能成功的命运。我国现在的会计模式基本上是同集中计划经济体制相适应的。这种模式还有一个特点，就是：使会计完全从属于财政、服从于财政。在各企业、各单位中，会计与财务则基本不分，由一个部门，行使在性质上不同而且应当相互牵制（控制）的两种职能。这样的模式流传到我国，由于长期实行统收统支、统负盈亏，只相信人治，不相信法制，内部控制和监督可有可无，使会计对财政的依赖性，会计与财务的混淆不清都使它进一步得到了巩固和强化。过去，我们总是把全民所有制等同于国家所有制。而国家所有制又视为企业应由国家来直接经营管理，实际上不承认企业的所有权与经营权可以适当分离。所以，在统收统支，统负盈亏时代，我们的国家变成了一个“大企业”，其会计主体就是国家。这个大企业的所有权和经营权是由谁来行使的呢？是各级人民政府的计委、经委、财政部门和企业主管部门。由于资金的下拨上交都通过财政部门。各级财政部门成为国家这个大企业的“总出纳”②。可是，国家却没有一个“总会计”。新中国成立三十多年来，从中央到地方，从国家机关到企业，一直是“出纳”兼“会计”，管钱兼管账。财政部门既制定会计制度，又制定财政制度和财务制度。会计监督的依据只是财政制度和财务制度。很难设想，财政收支也列入会计监督的范围，谁有权去进行这种会计监督？这是因为，企业财务和企业会计从属于国家财政，财务与会计的最高管理机构也不过是各级财政部门下属的司或处（科）。我认为，这种会计管理体制是不认识会计的重要性从而不重视会计的一种表现。也是抑制会计在社会主义商品经济条件下发挥应有作用的重要根源。再从会计制度看，高度的统一性和对财政部门的高度依赖性也是很突出的。迄今为止，各企业各单位的基本会计活动——会计换算部分，从凭证的接收和审核到会计报表的编制和报送，也就是从数据处理到信息变换与传输，基本上是由财政部制定的会计制度和各部门、各省市的补充会计制度统一加以管理的。如会计科目、会计报表，甚至会计分录（科目对应关系）等莫不作出硬性规定，几乎没有灵活的余地。按照现行会计模式，企业所提供的会计信息，不但主要是历史信息，而且主要是为财政、税收服务的信息。企业会计信息要不要满足国家财政需要？当然要！我们的大中型企业多数是全民所有制企业，即使所有制的结构将来会有所变化，但国家作为这些企业的主要所有者或最大所有者这一点将不会改变，再加上国家的财政收入88%以上来自工商企业税收③。企业的会计信息要有助于国家进行增收节支是完全必要的。问题在于：第一，企业的会计信息还应当为国家实行宏观经济控制服务。财政并不能代表整个宏观经济。比如说，会计应当为国家必须管住几个最主要的平衡关系（比例关系）提供较为确切可靠的资料。这些重大的平衡关系有：以价值形式表现的总供给和总需求即国民总收入与总支出，在国民总支出中，又以基本建设投资和工资总额（包括奖金、福利费）两项指标最为重要。因为基本建设投资总额涉及与总供给中生产资料的平衡，而工资总额则涉及总供给中消费资料的平衡。正如陈云同志所说：“基本建设投资和劳动力两条管住，计划也就管住了，就不至于出乱子。”国民总收入和总支出的实际数字，特别直接、间接的（包括变相的）用于基本建设投资和工资、奖金、福利费等方面的金额，无不通过各部门、各地区、各单位、各企业的会计核算，都逃脱不了会计部门的审核与监督。当然，这些数字的发生是分散的，有的是张冠李戴，以假乱真的，但只要经过科学方法加以汇总、分析和检查，就不难水落石出，反映真相。目前，取得上述主要指标主要是依靠统计报表，而会计报表与统计报表却缺乏应有的联系与衔接。国家综合平衡急需掌握的总量指标恐怕很难从会计资料中直接取得所需的数据；第二，企业的会计信息还应当为搞活企业服务。会计报表同样要满足企业自主经营的需要。如果我们承认企业是相对独立的社会主义商品生产者，是一个独立的会计主体，企业独立经营对会计的需要就应当放在首位来考虑，可是，现行会计报表虽然不是完全没有，至少可以说基本上没有考虑这一点。有的同志把现行会计信息（包括会计报表）不能用于企业经营决策归咎于它只反映历史而未能预测未来。我认为这不是问题的实质。诚然，今后的会计必须加强预测，但预测也要以真实相关的历史信息为基础。真正相关的历史信息，不仅为预测所必需，也是控制（反馈控制）所必需。西方财务会计和对外财务报表（包括已经扩大了的“财务报告”）现在基本上还是提供历史信息，但在他们那里，这些报表对投资决策、信贷决策（包括企业自己进行理财决策）至今仍很有用④。所以，我们现在会计模式——最后表现为会计报表的根本缺陷不在于它主要只提供历史信息，而在于它同经济体制改革后的企业的性质与地位不相适应。现行会计模式所能提供的信息，与财政部门的决策是相关的（例如，它主要用于：监督企业各项上交财政款项——税金、利润和资金占用费——的完成情况；便于财政部门检查企业有否突破规定的各种财务、成本开支的“关口”等等），而与企业自主经营自主理财时进行的各项决策则很少相关。

现在，我国经济体制改革的方向——有计划的商品经济——已经非常明确了。符合有计划的商品经济要求的经济模式，既要加强和完善必要的宏观控制，又要充分发挥企业经营的自主性和经济上的职责，这也是明确的。今后企业的经济决策将有双重依赖：（1）在一定程度上和一定范围内对国家计划的纵向依赖；（2）在很大的程度上和很大范围内对市场的横向依赖。国家的计划和市场的供需是企业依以进行经营决策的“环境信息”。社会主义企业经营活动的前提，都将取决于如何认识有计划的商品经济这一客观环境。

既然如此，我国的会计模式也应当进行比较彻底的改革。会计改革的基本要求应当是：有利于发展社会主义商品经济，符合经济体制改革的需要而不能拉经济体制改革的后腿。

我把会计改革后的理想模式称为“有计划的商品经济条件下的会计”。

要达到这一会计模式，首先应进行以下若干方面的改革：

第一，要改革现在的会计管理体制。过去人们总是说，经济越发展，会计越重要。其实，这句话并不确切。在严格的意义上，应当说，商品经济越发展，会计越重要。因为，现代会计本来就是商品经济的产物。现代会计在一些经济发达国家得到充分发展的经验也证明了这点。赵紫阳总理在关于第七个五年计划的报告中指出：进行各项经济体制改革“必须十分注意和加强经济信息和决策咨询系统”，“充实和加强各级经济检查监督机构”。从经济信息系统来说，在宏观方面，主要指统计，而在微观方面则主要指会计。在我国，历来有一种偏见：重视宏观而不重视微观，其实这也是由于过去把国家当作一个“大企业”，不承认企业的独立性，以为只要加强宏观控制就得管好微观的旧体制所造成的错误观念，这种观念和发展商品经济是格格不入的，中共中央关于经济体制改革的决定非常明确地指出：整个经济体制改革的中心是要搞活微观，而目前我国经济学界讨论经济体制改革真是热火朝天，议论风生。奇怪的是：几乎没有多少同志认真考虑过搞活企业所必不可少的会计这一环节的改革与加强，岂非智者千虑，终有一失？再从经济监督看，最经常、最具体的监督恐怕也非会计莫属！即使独立的、超然的审计监督也难以代替经常的会计监督。因为一切经济活动和财务收支所发生的数据，除非不进入会计信息系统进行分类、记录、加工处理，否则，就逃脱不了对数据的会计确认。而会计“确认”是最有效的监督。因此，考虑到会计是最重要的一个微观经济信息系统和监督系统，在管理体制上，必须赋予它一定的权威性和独立性，而在我国，恰恰缺少一个独立的、具有一定权威的会计工作的领导机构。我认为，今后应当建立一个与财政脱钩、对财政也应实行会计监督的会计管理体制。那就是：从国务院到省市，建立一系列多层次的、同财政部门审计部门平行的会计管理机构，大体上类似于国家和省市统计局的建制。在企业中，首先在大中型企业中，财务与会计必须分为两个职能机构。会计既要为财务决策提供信息又应对财务活动实行控制和监督。在企业中，财务管理的对象是资金运动（包括资金的筹集与运用），而会计处理的对象则是资金运动发出的信息，即应进入会计信息系统的信息，当然，经过会计加工处理后的信息，即有用的会计信息，又能更正确地反映和更有效地控制（包括监督）资金运动。也许有人说：我们现在的机构已经够多的了，再把会计管理机构从财政部独立出来成为部一级的机构（省市也相应地建立独立的、与财政厅、局平行的会计管理机构），在企业中又分设会计与财务两个部门，是否与精简机构的精神相违背？我说一点也不违背。精简机构主要裁并那些臃肿的、无事可做的因神设庙的机构。会计和财务都不是这样的机构。相反，随着商品经济的发展，真正要强化的，正是企业的经济信息和咨询系统和越来越复杂的企业的理财活动。精简机构决不能搞一刀切。有的要砍，有的要增。增或砍都要看是否有利于促进经济体制的改革和发展社会主义商品经济。

第二，要按改革计划体制的精神来改革会计制度。总的原则是大的管住，小的放手。

基本的会计原则、向国家报送或对外公开的会计报表以及会计机构的设置和会计人员的任免奖惩及其基本职责等等应当纳入统一会计制度，统一加以管理。有关具体会计问题的会计处理则应当通过带有灵活性的会计准则（包括推荐多种较好的会计实务）给予各单位以指导，放手让各单位结合自己的条件加以补充修改。因此，我国今后的会计工作规范可以实行双轨制：硬性的会计制度和软性（弹性）的会计准则相结合。此外，企业有权在不违反硬性会计制度的前提下，制定自己的会计制度包括内部报表。

第三，为了完善企业的经济责任制，真正把企业搞活，企业内部也要建立责权利相结合的经济责任制，从而建立责任会计。在这里，既要总结和推广我国企业创造的丰富经验，又要吸取国外合乎科学的方法。

第四，适应横向经济联合、多种形式进行集资的需要，要立即着手研究并制定有关股票、债券发行、股利发放和债券还本付息等会计处理的程序和方法。为了加重企业的经营责任，给企业造成一种努力提高经营水平的外在压力，企业的破产制度势在必行。但现行会计模式中各项会计程序和方法，则是建立在“继续经营”这一基本会计假设之上的。倘若企业一旦宣告破产，就意味着该企业已经结束经营，“继续经营”假设和建立在这个假设之上的会计原则与方法对它将不再适用。因此，亟需同即将通过的《企业破产法》密切配合，制定一套以《破产法》为依据的破产（清算）会计，以便破产企业用来处理有关清算的会计事务。

第五，要进行方法、技术上的改革，努力提高会计信息的质量。一方面，要加速把会计数据的处理和信息加工奠立在电脑基础上的现代化的进程；另一方面，既要提高会计的历史信息（目前还是主要）的真实性，又要增加它的反馈价值和预测价值并充分加以利用，但这还不够，要使会计信息有助于经营决策和理财决策，相关性（relevance）对于决策对象的不确定性，提供决策者认识差别或增加差别，比较差别并缩小差别，从而减少不确定性，提高决策能力——是非常必要的。这就要引进现代西方管理会计中一些预测和规划的方法，尽可能多提供各种预测信息（包括各种可资选择的备选方案）。

经济体制改革要求会计改革。反映到会计理论上，就要求会计理论工作者大胆探索有关会计改革的理论和实际问题。

初步设想，应当研究下列课题：

1．我国经济体制改革与会计改革问题

（1）我国经济体制改革对会计将提出什么要求？(www.xing528.com)

（2）我国的会计改革应包括哪些方面？涉及哪些内容？

（3）我国有计划的商品经济条件下的会计模式。

（4）我国的会计改革将引起会计的基本观念、基本理论的哪些变化？

2．需要探讨的若干会计理论问题

（1）关于会计管理体制的研究：在我国，为什么要改革会计（工作）管理体制？如何按照有计划的商品经济要求来建立一个既可为宏观控制服务，又可为搞活微观经济服务的会计管理体制？

（2）关于财务与会计相互关系的研究：财务与会计是一门科学还是两门科学？财务管理与会计工作在一个企业是一项职能还是两项既有联系又有区别的职能？随着社会主义商品经济的发展，为什么在大中型企业中，财务与会计应当分开？

（3）关于社会主义制度下会计原则的研究：怎样认识在有计划的商品经济条件下也适用的会计基本假设？它将具有什么特色？有哪些共性的会计基本原则也适用于我国？我国有无具有特性的会计基本原则？会计准则与会计原则的关系如何？

（4）关于会计假设、会计基本原则、会计准则与会计制度的相互关系的研究。

（5）关于我国股份公司会计的研究。

（6）关于我国经济联合的各种形式及其会计问题的研究。

（7）关于无形资产的计价及其会计问题的研究。

（8）关于企业破产清算会计的研究。

（9）关于改进和完善我国会计报表（包括对外和对内的两种报表）的研究。

（10）关于会计与审计的相互关系的研究。

（11）关于管理会计在我国的运用及其中国化的研究。

会计学总的来说是没有国界的。但它又会依存于社会制度和各国环境的特点，反映时代的气息。

历史的经验证明：凡是经济大变革，商品经济的大发展，就会推动会计的大进步。例如，14～15世纪，由于商品经济在意大利的一些城市占统治地位，出现了马克思所说的“资本主义生产的最初萌芽”⑤，于是标志着现代会计时代已经开始的复式簿记便在那里茁壮成长，迅速推广。又如，美国原来并没有什么“公认会计原则”（Generally Accepted Accounting Principle，GAAP），由于20世纪30年代初出现空前的经济危机，证券市场基本关闭，迫使美国会计界为提高会计信息和质量，迎接在美国政府控制下重新开放的证券市场和萧条后的经济复苏作出重要的努力。从此，先后成立了会计程序委员会（CAP）、会计原则委员会（APB）和财务会计委员会（FASB）陆续制订并颁布了一系列有重要权威支持的会计原则，使美国的财务会计出现了既不同于传统会计又不同于管理会计的新特点。公认会计原则的制定和实施又推动了财务会计理论的研究。美国财务会计准则委员会从1976年开始进行关于财务会计的“结构”（conceptual framework，CF）的研究已产生了丰硕的成果。从1978年底至1985年底，先后发表了《财务会计概念公告》1至6号（Statements of Financial Accounting Concepts，SFACs No．1～6），这些研究报告所探讨的问题及其新颖而严密的观点，对西方财务会计理论和实务都将产生深远的影响。

我相信，通过我国经济体制改革和相应的会计模式的改革，也将推动我国计划的商品经济条件下会计理论和方法的大发展，我国的会计模式和会计理论的研究必能在世界的现代会计史上增添新的篇章。

（原载于《厦门大学学报（哲学社会科学版）》1987年第1期）

注释：

①⑤《马克思恩格斯全集》第23卷，第152页、784页。

②这里，我们暂且把银行撇开。因为在把国家当作一个大企业的情况下，意味着不承认商品经济的发展，而银行能否在资金再分配中起调节作用，则依赖于商品经济是否得到发展。我国过去的实际情况也证明：在旧的经济模式下，执行资金分配职能的主要部门是财政而不是银行。我们所说的“总出纳”当然不是单纯的款项进出，而是掌握企业资金的分配，考核企业资金的运用并监督企业及时足额的上交税利和多余资金。

③例如，按照1986年国家财政预算，来自企业的工商税收（产品税、增值税、营业税、资源税、奖金税）和来自国营企业所得税、调节税等项合计，就占国家预算收入（国内部分）的88．71%。

④在资本主义国家，只是在通货膨胀的条件下，由于财务报表仍旧以历史成本为基础，由此确定的企业财务状况与经营成果有可能脱离企业实际经营成绩甚至歪曲企业的真正盈亏，这才出现一些试图替代历史成本的会计模式或报告模式。