葛家澍文集（上）：全面分析会计实践活动

在现实生活中，往往有这种情况，越是简单的事物，越是难以论证。会计也是如此。在人们的感觉中，会计就是上面所提到的那么一系列活动。这些活动似乎是平凡而又简单的，然而这些活动却又是经济工作所不可缺少的。它的主要意义在哪里？这就得透过现象，打开会计这一“黑箱”，解剖会计活动的本质及其相互联系。

我们不妨分别考察一下会计的每一项具体活动。

（1）取得原始凭证

这是会计人员的第一项工作。原始凭证是什么？从其形式来说，那是形形色色证明经济业务已经执行或已经完成的书面证件，如发票、收据、提货单、领料单和收料单等等。而就其内容而言，则主要包括某项经济业务发生的时间、地点、当事人和由于经济业务的发生而引起的款项、实物等变动的数量和金额。这一切，仍然是现象。要了解这些内容的本质，需要借助信息论、控制论和系统论。我们知道，反映和控制是会计的两项基本职能。现代信息科学认为，为了执行这两项职能，必须建立一个由信息输入、信息变换、信息输出和信息反馈等元素组成的整体和系统。取得原始凭证不过是输入信息的第一步。当一个企业或单位在进行经营活动或经济活动时，都会发出有关经营或经济活动的信息。会计借助于原始凭证接收信息，但并不需要借助于所有的原始凭证，因为除体现价值运动的凭证外，其余的信息一般不必要，也不可能通过会计信息系统加以处理。属于会计的原始凭证的内容，对于已经发生或已经完成的价值运动（经济业务）来说，是它所输出的而被接收的信息，但对会计这个信息系统来说，则是含有信息而有待提取的数据，因而将作为信息输入。所以，会计人员取得原始凭证的过程，就是接收企业在经营过程中所形成的客观的价值运动所发出的信息的过程。原始凭证上的时间、地点、业务当事人、业务名称、数量、单价、金额等，构成价值运动发出的信息的内容，而原始凭证则构成接收到的信息载体。

我们说原始凭证的内容是含有会计信息的数据，包括两层意思：第一，会计凭证一般只记载个别经济业务，可获得单个信息，其优点是不失真地把事物变化的信息都接收下来，而其缺点是未必符合会计所输出信息的目的与要求，不可避免地包括多余的内容。因此，原始凭证接收的信息只能当作会计信息系统的“原料”，要通过加工处理，对凭证所载信息，压缩多余度，提高条理化，突出会计的目的性并增强信息之间的内在联系。相对于会计报表和会计报表利用后形成的信息而言，原始凭证上的信息就可称为供提取信息之用的数据。会计的整个处理过程，应理解为按会计的职能与目的（目标），从会计数据中提取和加工信息的过程。第二，从整个会计信息系统看，接收原始凭证是第一步，所以我们才把它载有的信息称为有待继续进行处理的数据。但原始凭证还有它自己的独立用途。因为，它是最初接收客观存在的价值运动信息的手段，它所记载的每一项经济业务的信息，都比较真实、具体而全面。这一特点，又决定了原始凭证不仅是输入信息，同时也是贮存信息的一种工具。就是说，编制和接收原始凭证，既表明将把接收的价值运动信息作为数据进行传输，予以加工整理，又表明将不失真地、尽可能详尽地贮存所接收的信息，为会计检查和审计提供最重要的依据。在这个意义上，原始凭证接收的数据，也可看作一种“初始信息”。

（2）原始凭证的审核

会计人员取得的原始凭证，必须经过审核，符合要求后才能入账。要通过原始凭证的审核或称会计确认（实际上两者有差别），识别凭证所载内容的下列性质：①可定义性。即识别其是否符合财务报表要素的定义，从而决定应记入哪一项要素；②可计量性。即识别其是否具有可用货币予以计量的属性和计量的单位；③可靠性。即识别其是否可以验证和信赖；④相关性。即识别其是否含有与决策有关（能导致“差别”）的信息^[1]。在我国，还要根据党的方针、政策、国家的法令、规章制度和计划、预算进一步审核原始凭证的合法性和合理性。从信息论的观点来理解，原始凭证的审核，是对原始凭证所载信息的特征的评断。这是因为，不同事物之所以能给我们带来某种信息，是由于不同事物具有可以识别、辨认并加以接收和利用的不同特征。每一个企业在其经营活动中形成的价值运动，能引起企业财务状况或经营成果的变动，并具体表现为下列变动中的一种或几种：资产与基金或负债的同时变动；基金与负债之间的同时变动；在资产相互之间、负债或基金相互之间的有增有减变动等等。对于这些变动，会计不但有可能及时、如实地加以记录，而且有可能分别地计入各类会计对象所设置的账户，从而最后分别计入会计报表的有关项目。我们可以把上面说的这些内容称为在商品经济条件下，含有会计信息的数据的共同特征。社会主义企业是相对独立的商品生产者，其经营活动必须接受国家的计划指导和宏观控制。这样，社会主义企业的价值运动即资金运动，特别是每一项具体体现资金运动的经济业务都应当是合法的（例如，既应有利于实现整个国民经济的良性循环又应有利于搞活企业，力争不断提高经济效益，等等）。可以说，合法性和合理性，是有计划的商品经济赋予我国含有会计信息的数据的特征，是社会主义经济所特有的。在我国的企业、事业和机关单位中，原始凭证的审核也是对原始凭证所载信息的特征的评断和确认，其中包括对会计信息在各个社会中共有的和在社会主义社会中特有的两个方面的特征的同时审查，充分发挥了会计的监督职能。再进一步看，在我国，会计的监督职能，不仅单纯为了确认会计信息，保证合法和合理的会计凭证才能输入会计信息系统进行处理，而且为了事先制止那些不合法和不合理的经济业务的发生。因为，会计人员在审核凭证中发现不合法和不合理的经济业务时，有权要求有关部门和人员拒绝执行与此有关的经济业务。这就起了事前的控制作用。

（3）设置会计账户

原始凭证所描述的客观经济活动即经济业务是详尽而具体的。但是，它没有反映也不可能反映企业的全部经营活动和在一定期间内的经营过程。如前所述，人们通过原始凭证通常只能获得单个信息，而单个信息往往会割断价值运动发出的全部信息的内在联系。而且，原始凭证接收的信息，作为会计进一步加工的数据既有多余的内容又有很大的重复性。人们要求会计提供的不是零碎的单个信息，也不是无意义的重复信息，而是一组在质上既有联系又有区别的信息群，它们形成了会计信息系统的有序性和层次性。每一类别的信息都具有自己的特征，但又都从不同侧面反映价值运动整体，服从于会计信息系统的统一目的。在这种情况下，按照价值运动本身的特征和人们设置会计信息系统的目的，对接收的信息加以分类就十分必要。

原始凭证上所载的信息是产生于客观的价值运动。价值运动有不同的状态和形式，从质的方面观察，则可具体分为不同的要素如资产、负债、基金、收入、费用（成本）和成果等等。因此，价值运动既有分类的必要性，也有分类的可能性。考虑到价值运动在质的方面具有可以分类的特性，在建立会计信息系统之初，就要预先按价值运动发出的信息的质的不同进行分类。给予每类会计信息（至少可以看成是最后形成会计信息的框架）一个相应的名称。然后分类记录与贮存。会计预先形成的每一类信息的名称叫做“会计科目”。如果再赋予每个会计科目以一定的结构以便进行数量记录，那么，会计科目连同它的基本结构就叫做“账户”（不过，在实际工作中，会计科目同账户是互相混用的）。十分明显，对原始凭证上载有会计信息的数据通过账户进行分类记录，是将数据转换为信息的一个至关重要的步骤。我们可以用一个比喻来进一步阐明设置和运用账户的重要性。我们不妨把会计作为一个信息系统最终输出的有关企业财务状况、财务状况的变动和财务成果等信息比作由铸件加工的机械产品，而把原始凭证上载有的数据比作有待浇铸的金属液，浇铸之后将成为铸件。账户的设置，十分类似于预制的铸型。金属液通过铸型制成各种铸件，会计数据也通过账户（会计科目）显现各类会计信息的雏形。账户不同于铸型之处在于：账户的作用更大，会计信息的雏形在其中还可以进行处理和加工。从这里可以看到，会计特有的分类方法——设置和运用账户在信息加工过程中的重要性。其实，账户的设置和运用在会计信息系统中的重要性还可以从以下一点看出：从编制记账凭证开始，就离不开账户。记账凭证的主要功能正是：对原始凭证上的数据，压缩多余度，提高条理性，使之转换为一个简洁明了的会计分录来表示。会计分录之需要账户，犹如铸造之需要模型，其重要性是不言而喻的。

（4）进行复式记账

如上所述，设置账户，主要是为加工有用的会计信息而设计的一系列既有质的区别又有整体联系的“模型”或“框架”。已审核的原始凭证虽含有会计信息而凭证上的信息往往同无用的数据混杂在一起。尽管经审核后的凭证所载数据是对企业经营活动（必须体现价值运动）的客观描述，但如不按会计信息系统的目标加工提炼，它并不能给人们可资利用的信息。账户的设置和运用着重解决了这个问题。有了规定的账户和账户体系，就明确了会计信息系统从原始凭证载有的数据上提炼和加工的各类信息及其相互联系，保证了同类会计信息的同质性和全部会计信息的系统性。由于账户具有一定的结构，尽管它的更具体的结构是账簿，但就具有一定结构来说，账户也是记录并贮存各类信息的载体。如何在账户中将我们从原始凭证所提取的信息进行科学的记录，涉及到会计一个独特的、同账户密切结合的记录方法，即复式记账法。复式记账法用起来并不复杂，而其构思是巧妙的。它经常引起会计工作者揭开其奥秘的好奇心。当然，人们只能按照各自的观点去加以理解。从“信息论”的观点看，“信息存在于它所属的物质系统同任何其他物质系统的全面相互作用之中。”^[2]“控制论”的创始人维纳则根据人们要有效地生活就离不开同生活的环境（交换信息即人与环境相互作用）来定义信息：“信息是我们适应外部世界，并且在使这种适应为外部世界所感到的过程中，同外部世界进行交换的内容的名称。”^[3]如果把这一基本原理应用于体现价值运动的每一项经济业务，那么，不论它是引起价值运动的时间、空间、结构或状态的任何一种变化，都有变化的两个方面：或从一个时点过渡到另一个时点；或从一个位置移到另一个位置；或从一种结构变为另一种结构；或由一种状态变为另一种状态等等。只有它们的变化即相互作用，才能给我们以价值运动的信息即会计信息。比如，车间向仓库领用一批材料价值1 000元，这里首先反映作为资金占用形态的材料位置发生移动，同时又反映这种材料在结构和形态上也将变化（变为产品价值的一部分，会计上用“生产”或“生产费用”账户来表示）。很明显，不论只表示材料价值减少1 000元或只表示产品生产费用增加1 000元，都不能成为会计信息。因为这种单方面的表示并没有对这项经济业务所引起的价值运动的变化特征作出客观的、如实的描述，而只不过提供了其中一部分数据。复式记账法的特点在于：它不仅可以捕捉每一项经济业务引起的价值运动的变化的两个方面，而且能够描述它们之间的相互作用和相互联系。如上例，按复式记账原理作成了分录：（借）生产（或生产费用）1 000，（贷）材料1 000这就运用简洁的文字与数字，清晰地反映了上项业务引起的材料与产品价值之间的变化及其内在联系。因此，复式记账法与账户相结合，采取会计分录的形式记录会计信息，至少具有两个优点：①提高会计信息的密集度，减少其多余度；②尽可能地符合会计的目的性和系统性。

（5）填制记账凭证

登记会计账簿之前，在我国，会计人员必须以已审核过的原始凭证为依据填制记账凭证。记账凭证的填制，是根据复式记账的原理，运用账户从原始凭证所载数据中提取信息，以会计分录的形式转移于另一种信息载体——记账凭证之上。记账凭证的主要作用是：它完成了把会计数据变换为会计信息的第一步，而这一步是有决定意义的。同时，它也为下一步登记账簿提供了便利。应当指出，填制记账凭证，包含着对原始凭证所载信息的计量。而会计确认与会计计量实际上是分不开的。关于会计的计量问题，由于内容比较复杂，本文就略而不论。(www.xing528.com)

（6）登记会计账簿

对会计来说，账簿既是信息的贮存中心，也是信息的加工处理中心。在会计账簿特别是分类账簿中，对各类信息已事先开辟了贮存单元。登记会计账簿，是将记账凭证上所载的信息按照“对号入座”（即按账户归类）贮入会计的中心贮存器。所以，登记会计账簿的过程，首先是信息的贮存过程。但账簿的作用并不限于把记账凭证上的信息贮存起来。它还要把信息加以系统化、条理化，使之更符合会计的目标，更接近决策的需要。所以，登记账簿的过程也是信息的变换过程。

（7）成本计算

经过一定时间的记录，根据生产经营管理的需要，会计人员要对这一期间的有关资金耗费的信息进行加工整理，具体表现为：对费用进行汇总、分配、再汇总、再分配，计算出产品或劳务的成本。这种工作，也是对已贮入的信息进行变换，它主要满足企业加强内部管理和正确确定经营盈亏的需要，也是正确计量资产、负债和基金，如实反映企业财务状况的要求。

（8）进行账务检查和核对

会计人员在记账、算账过程中，由于种种主客观原因，不可避免地存在一些工作上的失误。为了保证会计资料的准确性和可靠性，常在编制会计报表之前要进行账务检查和核对，使之做到账物相符、账证相符、账账相符。信息科学认为，凡是一个信息系统，同时也是一个控制系统。只是前者是在数据处理信息生成和信息利用的过程中发挥控制的功能。会计，当然也不例外。反馈是控制系统常用的一种方法。具体到会计，如何利用会计输出的财务信息作出决策，反作用于体现价值运动的企业的经营活动，甚至改变经营的政策，而使今后符合决策要求的价值运动信息重新作为数据向会计系统输入，这是我们熟知的信息反馈，但它是“较高级的反馈”^[4]。除此以外，在会计信息系统内部，按照复式记账的机制，还有一种检查记录任务完成与否的“最简单的反馈”^[5]。那就是把已经获得的记账结果再送入会计系统中去，分别与凭证、账簿等等互相校正，使之达到四个相符。信息在传输过程中，不但会失真，也会散耗，为了保证会计信息的质量，一般要依靠在会计信息系统内部就已形成的、带有防护性的控制系统，通过最简单的反馈信息来校正已处理和存贮的会计信息。所以，账务检查和核对的过程，可以理解为会计内部通过信息反馈对失真信息进行检核和校正的过程。

（9）编制并报送会计报表

会计报表是由会计人员根据有关规定，以账簿记录为依据，再进行有关项目的计算，按照统一的格式进行编制的。然后，再按照要求的时间和途径进行呈报。信息论认为，编制并报送会计报表，是对在会计核算阶段（会计核算子系统）已形成的财务信息和其他经济信息加以显示和输出。由报表输出的信息，既不是单个信息，也不是若单个信息的简单合并，而是把许多信息有效地组合在一起，以丰富信息的内容，增大信息的价值量，更好地满足会计信息使用者的要求。

（10）进行会计报表分析并写出分析报告

会计报表分析主要是财务分析，它用以揭示在企业财务状况和经营成果的变化（或实际同计划比、或现在同过去比）中，引起各种“差异”的内外部因素及其影响程度，并提出消除不利“差异”的改进意见或措施。如果把会计核算当作会计信息系统中的一个子系统，那么，以分析会计报表为主的会计分析则是另一个子系统，但仍是前一个子系统的继续。从这个观点看，所谓会计报表分析仍可理解为财务信息的变换。这里的信息变换过程是以会计核算系统输出的、由会计报表载明的财务信息和其他经济信息作为输入，经过压缩数量，提高质量，去粗取精，去伪存真，并同有关计划预算或经营目标相比较，发现“差异”，提出问题和解决问题的建议，再通过分析报告的形式作为输出。这里输出的还是一种以定性和定量相结合并以定量为主的财务信息和其他经济信息，只不过会计分析系统输出的会计信息含有更大的信息量，对企业生产经营管理更具有相关性而已。

（11）依靠会计资料控制经济活动过程

会计从取得原始凭证到写出分析报告的各项活动，主要是用来反映客观的经济活动过程。人类之所以发明会计，就是想借助它对经济活动过程进行控制（指导、调整，使其不偏离由人们预先规定的运行轨道），提高经济效益。人们依靠会计控制经济活动的过程，信息论把它看作按会计报表和分析报告所提供的信息对客观经济活动加以控制的过程。关于这一点，下面还要谈到。