财务会计基本要素-葛家澍文集（上）

财务会计的基本要素是第3号概念公告所探讨的主题。不过，第3号概念公告称之为财务报表的基本要素。因为，财务报表提供关于企业财务状况、财务状况的变动和经营成果的信息都是通过财务会计的基本要素及其组成部分来反映的。

第3号概念公告着重研究了财务会计的基本要素的性质并试图下一个比较确切的定义。会计工作者通常只关心怎样计量和反映以及应在何时计量和反映财务会计的基本要素？其实，“财务报表要素的定义是确定财务报表内容的具有重大意义的第一步。一个项目具有某一要素的主要特征，是在某一主体的财务报表中正式确认这一项目的必要条件”（第3号概念公告第17段）。假如某个项目并不符合资产定义所规定的特征，那么我们就不能把这个项目当作资产在会计上加以确认，在这种情况下，要把它视为资产来计量和记录、表达等问题就无从谈起了。所以，“定义”的探讨是十分重要的。

第3号概念公告认为组成财务报表内容有十个基本要素并把它们分为两个不同的类别：

“资产”、“负债”和“产权”属于一类。它们是用来描述在某一瞬间企业的经济资源的主权要求的水平的。类似于反映企业的经营活动所拍的一张画片。

“业主投资”、“派给业主款”、“全面收益”、“收入”、“费用”、“利得”和“损失”属于另一类。它们是用来描述一定期间内影响企业的交易、事项和情况的结果的。类似于反映企业经营过程的一组动画。这两类要素存在着如下的关系：（a）资产、负债和产权这三个要素必须通过另一类要素才会发生变动，而在任何时刻，前三个要素描述的水平都是另七个要素累计变动的结果。（b）一项资产是增加或减少了，必然同时是①另一项资产减少或增加了；或同时是②一项负债或产权相应的增加或减少了。第3号概念公告把两类要素之间的这种关系称为“关联”（articulation）。上列关系也可用两个公式表示：

（a）某一期间的期初余额±期内变动＝期末余额（账户中）

（b）资产＝负债＋产权（财务报表中）

这两个关系式是依靠“复式记账”的机制，借助于权责发生制会计，把合乎基本要素定义的项目通过账户体系包括在互相关联的财务报表之中。

第3号概念公告对上列十个要素的特征分别作了细致的分析，所下的定义都是富有特色的。其中，有两个要素的描述应当特别引起我们的兴趣和注意：一个是“资产”，它是第3号概念公告着重描述的重点，其定义最有新意；另一个是“全面收益”，它是第3号概念公告首先提出来的一个新要素。

1．关于资产

过去，美国比较权威的会计文告也对“资产”下过定义，但所下的定义显然都没有抓住资产的实质。

我们可以举两个会计文告来看。

美国会计师协会所属“名词委员会”1953年8月公布的第1号《会计名词公报》（ATB），认为“资产”是“由账户的借差所代表的某一东西，这一借差是按照会计规则或原则在结账时较确当地予以结转或应予结转所形成”（公告第26段）。这个定义完全从记账的技术方面来理解“资产”，没有揭示资产的经济内容。

美国会计师协会所属“会计原则委员会”于1970年10月发表的第4号报告把资产定义为“按照公认会计原则予以确认和计量的企业经济资源”（报告第132段）。这个定义虽指出资产的经济内容是经济资源。但却认为，经济资源应否视为资产，要由公认会计原则的确认标准和计量标准来决定。这就把资产的实质同资产的确认与计量③之间的主从关系弄颠倒了。

第3号概念公告纠正了以上一些定义的缺陷。提出了资产的新定义。

“资产是某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益”（第19段）。

这个定义认为所有的资产（即经济资源）都具有一个共同的属性即“服务潜力”（service potential）或“未来的经济利益”（future economic benefit）——最终将形成企业的“现金净流入”（net cash inflows）。从这一点出发，第3号概念公告明确指出资产的“实质是未来的经济利益”（第104段）。上述定义“主要着眼于某一企业已取得的未来经济利益，其次才是提供经济利益的实物体和其他事物”（第117段）。

分解上列定义，可以看到资产有三个主要特性：

第一，它体现了可预期的未来经济利益——为未来现金净流入作出直接或间接的贡献的能力；

第二，某一个特定企业能获得或控制上述未来的经济利益；

第三，导致企业获得或控制这项未来经济利益的权利或交易事项，必须已经发生。

肯定了资产的定义和资产的三项主要特性。要判断某一个资源或某一个项目是不是资产，就要看它是否符合上列定义。能不能按资产来确认、计量和反映，就要看它是否具备资产的三项主要特性（缺一不可）。

按未来经济利益来定义资产，当然也可按未来经济利益来定义一系列其他要素。从“未来经济利益（体现财务报告目标）”的观点看，负债的实质是企业预期牺牲未来经济利益的责任或要求，而产权则是业主对企业剩余的未来经济利益上的权益。至于“业主投资”，必能增加企业的未来经济利益。而“派给业主款”则减少企业的未来经济利益。“全面收益”体现了企业除资本主权交易以外的净资产——即业主具有主权要求的剩余未来经济利益。由此可见，按未来的经济利益来定义资产，对于所有其他要素的定义和实质的分析，都有决定性的影响。

在评价第3号概念公告关于资产的定义的时候，有两点应当加以说明：(www.xing528.com)

第一，我们说第3号概念公告提出资产的新定义。说它新，并不意味着这个定义中的基本观点都是财务会计准则委员会第一次提出来的。

早在1929年，坎宁·约翰（Canning John）在他所著的《会计工作中的经济学》（The Economics of Accountancy）一书中就对资产作过如下的描述：“一项资产是用货币表示的或可以转换为货币的任何未来的服务（但要按比例扣除双方合同约定尚未履行的部分），这种未来的服务是依法或公正可靠地属于某个人或某一部分人。这种服务之所以是资产，仅仅由于占有它的人在运用它”（1929年版，第22页）④。

1962年，斯普罗士和穆尼茨（Sprouse and Moonitz）在《会计研究论文集》第3号（ARS No．3）中更明确地把资产定义为“一种预期的未来利益，它已经由企业作为某种现在的和过去的交易的结果而取得了它”（1962年版第8页）⑤。

从上引资料可知：

“未来的服务”的提法，20年代已经出现了，但当时没有引起会计学界的注意。

“预期的未来利益”的提法，60年代也提出来了，但当时被权威的公认会计原则制定机构——“会计原则委员会”（APB）所否定。会计原则委员会当时说：“本委员会认为，虽然这些研究论文集（指ARS No．1和ARS No．3）对会计思想有所贡献，但它们与现行公认会计原则差异太大，而不便于现在加以采纳”。⑥意味深长的是：

二十年前被“会计原则委员会”否定了的，二十年后却由“财务会计准则委员会”重行加以肯定并给予发展，从这一点看，显然是具有新意的！第二，“可预期的未来经济利益”究竟是什么意思？第3号概念公告认为可预期的未来经济利益是一种服务的潜力（第22段）。比如可供企业进行交换，可以在生产中被使用，也可用来清偿债务（第104段）。这是正确的。但第3号概念公告认为这些服务潜力“最终将形成企业的现金净流入”（第22段），却是错误的。因为，企业的现金净流入即已转化的现金的净利是劳动者创造的剩余价值。资产作为物化劳动或自然资源，并不能形成这部分新价值。因此只能说，劳动者要创造并实现新价值，不能离开企业的资产的帮助。资产作为未来的服务潜力，最终可以帮助劳动者替资本家创造现金净流入。

2．关于全面收益

全面收益（comprehensive income）是由收入（revenue）费用（expense）和利得（gain）与损失（loss）所组成。但是第3号概念公告对全面收益作了如下的定义：

“全面收益是一个主体在某一期间与业主以外的方面进行交易或发生其他事项与情况而引起的产权（净资产）的变动”（第56段）。

这个定义，曾经引起美国会计界的种种议论。

第一，由于“全面收益”中包括“持有利得”和“持有损失”，这两个概念同历史成本原则和实现原则都不相容。这可能反映美国财务会计准则委员今后将用“现行成本”取代“历史成本”作为资产计量的基础。

第二，“全面收益”本来可以用“收入－费用＋利得－损失”来计量，但第3号概念公告却把它定义为除与业主交易以外的其他交易或事项引起的净资产变动——“在企业的整个存在期间，等于除业主现行投资和对业主的现金分配以外的净现金流入”（第59段）。而且，财务会计准则委员会在“概念公告”中几乎不提配合（配比，matching）这个概念，这又可能意味着：长期以来企业的收益都是按照“配合”模式（“佩登和利特尔顿”模式）来计量的方法将会改为通过资产负债表的变化来计量。这样一种改变并不单纯是净收益确定方法上的改变而是一种观点的改变。20世纪40年代以来，人们普遍重视收益表，今后也许再次重视资产负债表。⑦

美国财务会计准则委员会关于财务会计概念公告的研究所涉及的，都是财务会计中的比较重大和若干基本的理论问题。它在《财务会计概念公告》中提出的若干新观点如要求财务报告提供更多的未来信息，把资产定义为“预期的未来经济利益”不通过“配合（配比）”模式来确定企业全面收益等等，都表明美国会计界的会计观点正在发生和可能发生引人瞩目的变化。所有这些，都是值得我们研究并加以借鉴的。但是，他们的财务会计理论不可避免地反映资产阶级的要求和利益。在1～3号概念公告中，精华与糟粕，剥削阶级的观点和科学严谨的分析就往往交织在一起。因此，我们应当以马列主义、毛泽东思想为指导，进行深入细致的鉴别，去其糟粕，取其精华，为我所用。

（原载于《厦门大学学报（哲学社会科学版）》1984年第4期）

注释：

①1973年10月，美国会计师协会一个关于财务报表目标的研究小组（其主持人为特鲁伯鲁特Trueblood）提出的研究报告——《财务报表的目标》，亦称《特鲁伯鲁特报告》（Trueblood Report）。

②财务会计当然也具有另一个职能即控制职能。但财务会计主要是用来为投资人、债权人和其他外界提供信息的。企业外部集团并不参与企业的经营管理，他们怎样应用这些信息来控制（管理）企业？投资人和债权人对企业经营管理的控制表现在：首先，他们要对企业的经营效率和取得的经济效益（盈利的高低，创造有利的现金流动能力的大小等等）作出评价。然后，就会采取行动，他们的行动不是去干预企业的经营管理，也不会要求改组企业的领导班子，而是用保留或是出售企业的股票与债券；用增加或是减少对企业的投资与贷款等方式来表示他们对企业是满意或是不满意。他们对企业的这种控制方式仍然是通过投资决策和信贷决策，并且是完全借助于经济手段和资本主义的市场（证券市场和金融市场）机制来实现的。

第1号概念公告有一些话是露骨地代表金融资本家的利益，但却相当深刻地描绘了资本主义所谓“自由竞争”的冷酷与无情。公告第13段说：“除非债权人和投资人预期企业按高于成本的价格出售其生产物，以促使他们从利息、股利或市价增值中得到与他们估计风险相适应的报酬，企业就不可能在借贷资金和投资资金的市场上赢得竞争的胜利。因此，高度发达的证券市场势必把有限的资源配置到能有效地使用他们的企业，而把他们从无效率的企业中抽走。”由此可见，在资本主义制度下，企业的所有权与经营权相分离是事情的一面，事情的另一面是，所有者站在企业之外，在资金供应上对企业施加强大的影响。资本主义市场的这种无情的压力，迫使那些工商业资本家即所谓企业家为降低成本，增加盈利而绞尽脑汁，千方百计地去提高资本的经济效益。

③以上我们多次提到“确认”，也提到“计量”这一类会计的特有概念。所谓“确认”（recognition），是指一个项目正式地记录或列入一个主体的财务报表的程序。所谓“计量”（measurement），是指运用一定尺度（通常用货币）来确定应予记录或应列入财务报表的某一要素的数量（通常指“金额”）的程序。计量包括两个内容：一是要先确定计量要素应予计量的属性（如历史成本或历史收入、现行成本或现行收入等）；二是要选定计量的尺度（如货币单位，不变购买力单位等）。不论“确认”或“计量”，由于都属于会计程序，因此，都应当以某个项目是否符合某个要素的定义，即是否具备各该要素的主要特征为前提。

④⑤均参见伯顿·帕尔默主编《会计与审计手册》（Buston Paslmes，Kay：Handbook of Accounting and Auditing），1981，第2～13页。

⑥见会计原则委员会第1号报告（APB statement No．1，1962）

⑦参阅埃尔登S．亨里德克森：《会计理论》第4版，1982年版第2章，第45～47页（Eldon S．Hendriksen：Accounting theory，fourth edition，1982，chapter2，pp．45～47）