美国财务会计理论发展的新阶段

葛家澍

传统的会计模式从复式簿记的产生算起，已有四五百年的历史。但是，有关这个会计模式的一些基本理论问题，例如：怎样随着生产的发展和客观需要确定财务会计的目标？按照会计的目标，如何对会计的具体对象即会计的基本要素如资产、负债、产权、收入、费用、收益等概念进行定性分析并给予科学的解释？在定性的基础上，这些基本要素应在何时并按照何种标准在会计上予以确认？会计确认的特点是借助于货币形式作出数量反应。应予确认的会计要素如何进行定量分析，也就是应如何加以计价和计量等等，都有待于进行深入的研究。应当承认，在一个很长的时期内，会计的理论是落后于会计的方法与技术的。在西方，当财务会计取代传统会计，资本主义国家的会计学者已重视用于指导实务的公认会计原则（GAAP）的研究。不过，西方国家的所谓“公认会计原则”基本上来自会计惯例。会计惯例则代表流行的（多数人接受的）会计实务。如果人们只是根据会计的惯例指导当前的会计工作，“萧规曹随”，一代一代地把会计的传统观念和习惯做法继承下去，那么在财务会计中，不但难以适应新的情况和针对新的问题、果断地运用新的原则和新的方法去加以解决，而且不可能形成并发展新的概念和理论。但是，最近十年，情况起了变化。

从70年代中期起，美国制订和发布公认会计原则的权威机构，“财务会计准则委员会”（Financial Accounting Standards Board，FASB）着手研究财务会计的一系列基本理论，其中首先是对财务报告的目标和基本概念的研究。它宣布：要通过研究，建立“财务会计的概念结构”——目标与基本概念互相关联协调一致的体系，主要用于指导今后的会计与报告的准则的发展。从1978年11月到1980年12月，它连续发表了代表财务会计准则委员会的见解、带有权威性的研究报告——《财务会计概念公告》（Statements of Financial Accounting Concepts，SFAC）共1～4号。即：

①第1号财务会计概念公告——企业财务报告目标（1978年11月）；

②第2号财务会计概念公告——会计信息的质量特征（1980年5月）；

③第3号财务会计概念公告——企业财务报表的要素（1980年12月）；

④第4号财务会计概念公告——非企业组织的财务报告的目标（1980年12月）。(www.xing528.com)

前三个“概念公告”都以企业为对象，构成一个在理论上互相连贯的整体。这三份“概念公告”相当全面、系统和深入地回答了有关会计的一些基本理论问题。需要注意的是：这些“概念公告”在涉及经济学的概念时，总是站在资产阶级立场，反映资产阶级的错误观点，必须加以批判。但是它在阐述会计本身的概念、方法和程序时，则有别于以往的资本主义一些会计文告或论著，而具有观点一贯、逻辑严密、用词严谨、表述确切等几个优点。如果说，会计的若干基本概念虽然已被人们引用了成百年甚至几百年而一直没有获得比较科学（至少令人比较满意）的定义和解释，那么美国《财务会计概念公告》的发表初步弥补了这一缺陷。概括地说，已发表的1～4号《财务会计概念公告》，具有以下几方面的重要意义。

第一，这一系列公告是美国最有权威的会计机构带头研究“财务会计概念结构”（Conceptual Framework of Financial Accounting）的一个重要行动。它的最终目的是要建立一套协调一致的财务会计理论体系。这套理论体系，既可以用来评价现有的公认会计原则，又可以指导未来的公认会计原则，所以，它对于推进财务会计理论和方法的发展，将产生深远的影响；

第二，这一系列公告正在设法改变财务会计的传统观念，使之更好地为它的目标——为投资人、债权人（也包括企业管理当局）进行理财决策——服务。那就是财务会计从以往只注意记录和表达企业已发生的交易事项，转变为既立足于描述企业的过去，又着眼于评价企业的未来。例如第1号概念公告多次指出为投资人、信贷人和从事类似活动的人服务的财务报告，应当提供有助于他们评估来自股利、利息或到期贷款等方面的预期现金收入的信息。第1号概念公告还反复阐述了下列思想：虽然，“财务报表和大部分其他财务报告是历史的，但以未来期望为基础的估计数在财务报告中常常是需要的。”财务报告的“信息是历史的，但使用这些历史信息的人们可能试图据以预测未来”（以上均见第21段）。第3号概念公告则从未来的观点来定义财务报表的基本要素。例如，它认为：“资产的实质是未来的经济利益”（第104段）。“资产的定义主要着眼于某一企业已取得的未来经济利益，其次，才是提供未来经济利益的实物体和其他事物”（第117段），所有这些提法都表明：《财务会计概念公告》在仍然肯定财务会计以提供历史信息为主的同时，突出了“未来”和“期望”。

第三，资本主义制度下财务会计的目标，不论有多少提法，说到底，必然是为了帮助资本家在进行投资、信贷和其他类似活动中作出有利的决策，从而谋求最大限度的利润。《财务会计概念公告》不仅不隐瞒，而且十分明确地把帮助信息使用者提高决策时的经济效益当作财务报告的基本目标。在定义“资产”、“负债”等财务报表的基本要素时，《财务会计概念公告》既着眼于未来，又突出经济利益。《财务会计概念公告》中引用的“盈利”、“利益”等等概念原是资产阶级经济学的范畴。这些范畴作为资本主义生产关系的理论表现，掩盖着资产阶级对无产阶级的剥削实质是毫不奇怪的。《财务会计概念公告》在有些地方甚至露骨地宣扬股利和利息仿佛是资本的理所当然的“报酬”之类的剥削阶级观点（第1号概念公告第13段）。这些都应当给予严肃的批判。但是，《财务会计概念公告》的主要内容并不是这些东西。如果把这些范畴的本质撇开，《财务会计概念公告》突出盈利、收益和经济利益就可理解为：旨在为投资人、信贷人服务的财务会计，对于讲求理财活动的经济效益是异常重视的，《财务会计概念公告》试图建立的理论结构，正是为了不断完善企业的财务信息系统，从根本上提高会计信息的质量，以便帮助投资人、债权人和企业管理当局在理财活动中取得最好的经济效益。美国会计界在财务会计领域中所作的这些努力，显然可以供我国会计界的借鉴。因为，我国会计界也正在千方百计地为促进社会主义企业和事业的经济效益的不断提高而奋斗。

美国财务会计准则委员会所发表的一系列财务会计概念公告主要包括两个内容：财务会计的目标和基本概念。前者指财务报告的目的；后者指财务会计在对经济业务进行选择、记录、计量和汇总所必须反复引用的基础概念。例如，作为会计对象具体化的会计基本要素：“资产”、“负债”、“产权”、“全面收益”等等就是财务会计的基本概念；用来说明会计信息质量特征的“决策有用性”、“相关性”、“可靠性”、“重要性”等等也是财务会计的基本概念。从表面上看，已经发表的财务会计概念公告，特别是其中的1～3号，似乎不过阐明了企业财务报告的目标，对若干基本概念也只给予比较科学的定义。但是，深入一点看，就能发现这些研究成果的意义是深远的：目标能指明方向，概念是解决问题的工具。没有它们，就不能组成一套完整严密、首尾一贯的财务会计理论体系，而没有这一套理论体系，要建立科学的财务会计准则和发展公认会计原则是不可能的。下面，我们分别就“财务会计的目标与信息的质量要求”和“财务会计的基本要素”两个问题，对1～3号财务会计概念公告作一个初步的评介。