通货膨胀会计模式的启示

通货膨胀会计模式，顾名思义，是指在消除通货膨胀对会计信息的影响而提出的一些新的财务报告模式和财务会计模式。众所周知，这些新的会计模式是持续通货膨胀的产物。它们根源于资本主义制度，明显地服务于资产阶级的利益。严格地说，只有在资本主义制度下才具备应用这些模式的充分条件，也只有在出现持续的通货膨胀以致现行会计信息变得严重失真的情况下才有必要把这些模式用于实践。

通货膨胀会计模式出现以前，资本主义国家会计界对历史成本会计模式曾经进行过长期的酝酿与争论。结合设计新的会计模式，他们又提出一些比较新的会计概念、原则与方法，这就打开了财务会计人员的眼界。尽管现行财务报表和历史成本会计模式尚未过时，现在也难预料通货膨胀会计模式将来就能完全取而代之，但这些会计模式毕竟大胆地冲破了某些传统会计观念的束缚，开拓了财务会计的一个新领域。

第一，通货膨胀会计认为，传统的会计模式是严格地奠立在会计的基本假设——“货币计量单位（币值稳定的货币计量单位）假设”[monetary unit（stable monetary unit）assumption]的基础之上的。财务会计的若干基本原则如“历史成本原则”（historica1 cost principle）、“收入原则”（revenue principle）、“配合原则”（matching principle）以及在这些原则指导下的计量、记录、分类与汇总等方法莫不以稳定的货币计量单位为前提。因此，必须密切注视这个基本假设与客观实际之间的联系。近一、二十年，持续的通货膨胀明显地动摇了这个基本假设。除历史成本会计模式外，通货膨胀会计模式将不再建立在稳定货币单位假设即币值不变的假设的基础之上。不过，有的通货膨胀会计模式如“不变价格美元报告模式”，客观上仍然起着维护“稳定货币单位假设”的作用。因为用“不变价格美元”作为会计的计量单位的设想，其主要目的还是在于寻求一种“稳定的”（消除通货膨胀影响的）货币计量单位来代替不稳定的现行美元。

第二，通货膨胀会计，特别是现行成本会计要求全面地评价历史成本原则。前面说过，历史成本原则是有它的优点的。如比较客观和可以验证，就是它的显著优点。所以，按历史成本原则来计量资产和产权。可以较为如实反映垫支资本的价值运动，这一点，任何别的计量原则都难以同它比拟。如果币值基本稳定，以历史成本为计量基础还是比较可取的。这应当加以肯定。不过，即使不发生通货膨胀，历史成本原则的优点也不是绝对的。在商品经济条件下，只要物价有所波动（而这是正常的），建立在历史成本原则之上的收益决定模式就会产生两个不足之处：首先，决定收益需要把收入同与其有联系的费用（成本）相配合，而收入与费用的计量基础并不一致。在历史成本会计模式下，商品总是按出售当时的销售价格取得收入。收入的计量基础是现行价格，但与收入相配合的成本费用则不同。它们的计量基础大多数是历史成本。如前所说，销货成本是由按历史成本计量的存货价值中已出售部分转化而来，其计量基础是商品的历史购买价格而不是其现行购买价格（存货的重置成本）；折旧费用也是由按历史成本计量的固定资产价值中已磨损部分转化而来，其计量基础同样是财产的历史购买价格而不是其现行购买价格（固定资产的重置成本）。这样，要求其互相配合才能决定收益的“收入”与“费用”两个项目，却采用了不同的计量标准（或者说是采用了不可比的计量标准），这是很不理想的。因为，由此决定的营业收益，不可避免地要受到价格变动的影响。而“营业收益”指标，常被用来评价企业的经营成绩，应用不够准确的指标，如何能得到正确的评价？其次，一个企业继续经营的前提，是投入的资本能够在耗费后不断地得到补偿，因为这是保证简单再生产顺利进行的必要条件。所以，认真研究成本范畴就非常重要。马克思在《资本论》中曾反复强调“成本”的补偿性质。成本，作为商品生产的补偿价值，实际上包括两个含义或两个要求：一是说在商品生产和销售中，所费资本的价值要按C＋V得到补偿，这一点比较显而易见；二是说，从货币收入中获得补偿的价值要足够更新和恢复（主要指实物上）已耗费的生产要素。这一点，常常不为传统的会计所注意。人们总以为，算出一项产品成本例如＄100之后，能从收入中收回＄100就行了。其实，只看收回了＄100的钱是不行的。必须再看所收回的＄100的钱够不够买回已消耗的材料物资？够不够支付简单再生产所必需的工资与其他费用？正如马克思明确指出的：“商品的成本价格必须不断买回商品生产上耗费的各种生产要素。”^[18]但是，在历史成本会计模式下，从销货收入中获得补偿的C＋V，只相当于按历史成本确定的销货成本与营业费用。这样算出的补偿价值，即使不发生通货膨胀，只要物价有所上涨，也难以买回已消耗的生产要素。

由此可见，从再生产（继续营业）的观点看会计的计量原则，特别是考虑到与收入相配合的费用的正确确定，历史成本未必优于现行成本（如重置成本）。

第三，按照公认会计原则，会计所确认的收入必须已经实现。但“不变价格美元会计模式”却要求表现并未实现但已实际存在的“购买力变动损益”；现行价值会计模式也要求表现尚未实现的“重置成本变动”。这种变动既可作为“资本保持的调整”项目，也可作为一种特殊的收益即“持有收益”。购买力变动损益并非来自企业的经营活动而只是由于持有货币性资产或承担货币性义务；“持有收益”同样不是来自企业的经营活动而只是由于持有非货币性资产。通货膨胀会计提出了这样的理论问题要求研究解决：仅仅持有某种资产能否产生收益？未实现的收益应否承认？历史成本会计模式是不承认未实现的任何收益的。而通货膨胀会计模式却必须承认由于通货膨胀引起的特殊损益——货币购买力变动的损益和价格变动的损益。这样，通货膨胀会计和传统会计之间，就产生了会计理论上的根本分歧。

第四，人们最为关切的是。通货膨胀会计模式的出现，对公认会计原则和财务会计基本理论进行了全面挑战。前面已经提到，这些模式背离或基本背离了货币计量单位的假定，背离或基本背离了历史成本原则和收入原则。其实，它们还修改补充了配合原则，并且否定了“稳健性惯例”（conservatism convention）。按照稳健性惯例，会计“只应预计可能的损失而不应预计可能的收益”。通货膨胀会计模式却既要预计可能的损失，也要预计可能的收益（购买力变动损益和持有收益都属于可能的损益）^[19]。在通货膨胀会计中，还应包括某些争议较大，对传统会计改革较为彻底的方案。例如“现行销售价格（脱手价格）会计模式”[current selling price（exit price）accounting model]，按照这个会计模式，权责发生制的基本假设已不需要，至于历史成本原则，收入原则和配合原则，几乎都被它否定了。

我国是社会主义国家，我国的物价是基本稳定的。在我国，货币的发行集中统一于中央。国家严格地根据国民经济发展的需要，有计划地发行货币并统一组织管理货币流通。社会主义计划经济保证了我们不会出现通货膨胀，尤其不会出现所谓持续通货膨胀。那么，为什么我们还要研究资本主义国家的通货膨胀会计模式呢？这是因为：

第一，我国采用的会计模式基本上属于世界通行的历史成本会计模式。为了改进我国会计的计量方法，使会计信息更好地为提高经济效益和促进社会主义四个现代化服务，我们也应当把通货膨胀会计模式拿来同历史成本会计模式相对照，以便进一步研究和评价历史成本原则，力求扬长避短，不断完善历史成本计量原则。

第二，通货膨胀会计模式的实际应用虽然只限于资本主义国家和在这些国家中出现持续通货膨胀的特殊经济条件，但通货膨胀会计涉及的会计理论和会计方法上的一些问题，却具有国际意义。重要的事情在于：这些会计模式的产生在西方财务会计中，开拓了一个新领域。它在不同程度上对传统的会计假设、会计原则和会计的方法技术都有所突破。如果实践证明，这些模式是可行的，它们提供的会计信息，即使不发生通货膨胀，也比历史成本会计模式对经营决策和理财决策更为有用，那么它将有可能引起财务会计学以至整个会计学的重大变革。

“他山之石，可以攻玉。”在这个意义上，密切注视西方通货膨胀会计理论和实践的发展并加以认真地研究，以便从中得到某些借鉴和启示，对于发展我们社会主义的会计理论，也是很有必要的。

（原载于《财会通讯》1984年第3～5期）

【注释】

[1]存货的“流出”（例如转作销售）有不同的计价方法。如“特别辨认”（specific identification）、“平均成本法”（average cost method）、“先进先出法”（first-in first-out method）、“后进先出法”（last-in first-out method）和“次进先出法”（next-in first-out method）等等，但所有这些方法都是以购进存货的各批历史成本为计算的基础。存货流出的不同计算方法，只是在存货的历史成本被切割成“资产”和“费用”两部分价值时，才显示出差别。

[2]折旧的提取也有不同的计算方法。如直线法（straight line depreciation method）、双倍余额递减法（doubledeclining-balance depreciation method）、使用年数总和法（sum-of-the-years'-digits method）等等，但所有这些方法也都以购建的固定资产的历史成本（或扣除累计折旧后的净值）为折算基础。其计算结果与上述存货的流出颇为类似。

[3]例如马克思为了考察货币资本的循环曾提出G…G′这一经典的公式。马克思说：“循环运动本身只是用虚线……表示，G′＞G，G′－G＝M，即剩余价值。”“所以，以实在货币为起点和终点的流通形式G…G′，最明白地表示出资本主义生产的动机就是赚钱。”（《马克思恩格斯全集》第24卷，第53页；第68页）很明显，马克思提出的货币资本的循环公式以及与此有关的精辟结论，也没有考虑在资本主义条件下货币价值本身的变动。马克思这样做是完全正确的。因为在资本主义经济尚处于相对稳定时期，价格变动一般不大。这时，从量的方面对资本主义经济进行考察，就可以把币值变动的因素加以舍象。

[4]这一指数是美国财务会计准则委员会于1979年11月发表的第33号公告（FASB Statement No．33，简称“FASB第33号公告”）中，要求某些证券公开上市的大公司需将部分财务报表资料换算为按“一般购买力单位”重新表达时，规定采用的物价指数。(www.xing528.com)

[5]资料来源：转引自 Welsch Zlatkovich Harrison：Intermediate Accounting（6th edition，1982）chapter24，p．864．

[6]Statement of Financial Accounting Concepts No．1（Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises）。FASB，November 1978，par．32（引文中的括弧是本文作者加的）。

[7]参阅娄尔行编译：《会计要改革》——《幸福》杂志记者玛丽·格林鲍姆访问罗伯特·斯特林教授记。载《外国经济参考资料》（上海财经学院）1980年第10期。（在1980年1月14日出版的《幸福》杂志中，目录所用的标题是“赖斯特的罗伯特·斯特林，一位对传统会计原则的批评者，设想用市场（脱手）价值来计量公司的资产”。访问记正文标题则是“公司正在报告没有用的数字”。）

[8]马克思指出：“如果商品低于它的成本价格出售，生产资本中已经消耗的组成就不能全部由出售价格得到补偿。如果这个过程继续下去，预付资本价值就会消失。”（《马克思恩格斯全集》第25卷第45～46页）这里，商品的价格虽然没有低于成本，但同收入相配合借以正确确定营业收益的折旧费用，却没有反映为补偿已消耗固定资本所必需的重置成本。结果，固定资本的价值消耗（应按重置成本计算，而不能按历史成本计算）同样没有从商品的出售价格中得到补偿。

[9]有关这两个收益概念，可参阅Ahmed Belkaoui：Accounting Theory，1981，chapter 5，pp．138～172。

[10]有关这两个收益概念，可参阅Ahmed Belkaoui：Accounting Theory，1981，chapter 5，pp．138～172。

[11]参阅Statement of Financial Accounting Concepts No．3—Elements of Financial Statements of Business Enterprises（FASB），December，1980，pars．57～58．

[12]参阅：Welsch Z1atkovich Harrison，Intermediate Accounting，6th ed．1982，chapter24，pp．881～882．

[13]－1＝1．126（CPI-U Index见表4）

[14]＝0．35或35%（CPI-U Index见表4）

[15]引自《通货膨胀对美国企业财务的影响》，《外国经济参考资料》（上海财经学院），1981年7～8期，第64页（引文中的利润423亿美元＝650亿美元×）。

[16]参阅By the Numbers-Accounting for Inflation，Time，April 13，1981，p．49。这里，有两个不同的亏损数字是由于“采用了两种不同的计算方法”。

[17]这里的资料见《通货膨胀对美国企业财务的影响》，《外国经济参考资料》（上海财经学院），1981年7、8期合刊，第66～67页。

[18]《资本论》第3卷，《马克思恩格斯全集》第25卷，第33页。

[19]当然，“持有收益”也可分为已实现和未实现两个部分。不过，严格说来，已实现部分就不再属于持有收益了。