财务报表产生：历史成本与币值不变的基本假设

财务会计的最终目的在于对外提供通用的财务报表。通用的财务报表一般指，（1）资产负债表（财务状况表）；（2）收益表；（3）留存收益（保留盈余）表；（4）业主（股东）产权其他变动表；（5）财务状况变动表（资金来源与运用表）。这些报表是外界与企业有利害关系的集团或个人取得企业经济信息的主要（甚至是唯一）来源。财务报表提供的信息，对于投资人、债权人等等进行投资决策和信贷决策、预测企业和他们各自的未来净现金流入都是至关重要的。

长期以来，资本主义企业编制的财务报表，都是以历史成本（原始成本）为计量的基础。按照历史成本的计量原则，报表上的资产价值，是购入、建造或取得资产时所实际耗费的成本；报表上的负债价值是债务形成时由合同或契约所规定企业应清偿的金额；报表上的业主产权的价值则应由上述的资产价值与负债价值的差额所确定。其中，业主的投资额应为股东实际缴纳的股本（相当于股票面值加溢价或减折价）。按照历史成本原则，企业的收益是由收入和与其相配合的费用所确定。而与收入相配合的费用，应从已耗费的、按历史成本计量的资产价值转化而来。例如，与销售收入相配合的销货成本是流出（已销售）的存货成本（存货的历史成本）^[1]；与销货毛利相配合的折旧费用是磨损（已耗用）的固定资产成本（固定资产的历史成本）^[2]，等等。按照上述历史成本原则来计量资产、产权和确定收益，当然是有一定的优点值得肯定的，其优点主要是比较客观，有原始凭证可资查核。然而，人们很少注意到，历史成本原则的这一优点是以两个会计的基本假设（基本前提）为前提：继续经营的假设和货币价值不变的假设。后一个基本假设对于确保历史成本原则的优越性，尤为必要。

我们知道，现代会计是商品经济的产物。在商品经济的社会里，商品价格围绕着价值而发生某些波动本来是不可避免的。每个企业购入的资产，作为商品，其原始价值（历史成本）由于供求关系，很可能与其现行价值（一般以重置成本为代表）不等。但是，以历史成本为基础的财务报表是不反映重置成本与历史成本的差异的。其所以不反映，是因为：第一，按照会计的另一项基本原则——收益实现的原则，只有已经实现的收益才予以确认。重置成本与历史成本的差异如表现为成本上涨，那么，这种涨价既不是企业通过经营活动所赚得的，又不是已经实现了的；第二，按照继续经营的会计基本假设，一个企业如果处在继续经营中，它所有持有的资产，除自制或外购供销售的商品外，都是为了满足生产或营业上的需要，而不是为了把它们出售。既然不以出售为目的，某些资产的现行价值就没有必要加以反映。第三，按照以货币为计量单位和币值不变的会计基本假设，货币（主要是指本国法定的通用货币）既然作为计量单位，必然假定货币本身的价值是稳定或基本稳定的，即使货币的购买力（即一般物价水平）有些波动，由于价格的涨落可能互相抵消，因而这种变动也可略而不计。在上述三个理由中，最为重要的是最后一条。在现实生活中，货币价值究竟是在变还是基本不变，每一个国家都随时经受实践的检验。在资本主义世界中，特别是在一些主要的资本主义国家中，大约20世纪30年代以前（更准确地说，应在第一次世界大战以前），货币的购买力一般没有发生过剧烈的、特别是持续的变动。在一个很长的历史时期内，经济学家考察资本主义经济涉及货币价值时，一般都不去考虑币值的变动^[3]。而会计学家也没有对货币作为会计计量的“公分母”（统一计量尺度）的“资格”提出过怀疑。在那一时代，历史成本原则应用于会计计量的优越性几乎无懈可击。

但是，一旦出现明显的相反的情况，即物价不断变动，例如从20世纪50年代以来在资本主义国家出现的持续的通货膨胀，那么，历史成本原则的优越性就会逐渐丧失，而继续坚持以历史成本作为财务报表的计量基础很可能会歪曲企业的实际的财务状况和经营成果。举例来说，设甲公司年初存货为＄100 000，应收账款为＄60 000（均按历史成本计量），年初的一般物价指数为100；到年末，上列两项资产的余额并未变动，但一般物价指数已跃升到250。那就是说，按购买力计算，年末1美元只相当于年初的0．4美元了。如果甲企业不考虑美元价值的下跌，年末仍以历史成本为基础提供财务报表，则上述两项资产的账面价值都不符合实际。试看下表：

表1

上表表明：

（1）存货是随着物价变动而变动其价值的，如果不考虑存货本身价值的涨跌，当一般物价水平提高（货币购买力下降）时，存货的价值也应上涨，反之，就应下跌。年末，由于一般物价指数由100上升到250，意味着物价的一般水平平均提高一倍半。倘若按年末美元的购买力（简称“年末美元”）计量，甲企业的存货在年末应为＄250 000。但在本例中，仍以历史成本为计量基础。年末的存货仍为＄100 000，其实这＄100 000的每一美元都代表年初美元的购买力（简称“年初美元”）。这样，在本例中将产生两个问题：第一，在年末，存货涨价＄150 000（＄250 000－＄100 000）无法得到表现；第二，企业还可能持有其他资产，而有的资产并不随物价变动而变动其价值（或账面金额）。现金就是一个典型。不论物价水平怎样变化，原来的1美元，现在仍然是1美元。不过前一美元却不等于后一美元，因为美元的购买力随着物价水平的变化而变化了。设甲企业年初还持有现金＄8 000，再设在一年内现金也没有发生流动（即既无收入，又无支出）。那么，到年末，企业仍然持有现金＄8 000。在账面上，似乎看不出任何变化，实际上，年初的＄8 000代表“年初美元”；而年末的＄8 000则代表“年末美元”。按我们例子所设物价指数计算：(www.xing528.com)

可见，“年初美元”与“年末美元”若按购买力分析，无异于两种货币。在以历史成本为计量基础的条件下，为求资产总额，年末的存货＄100 000（它仍代表“年初美元”）与年末的现金＄8 000（它自动贬值，代表“年末美元”），只好相加。然而，两种货币是不同质的计量单位，严格地说，显然不能相加。那么，怎样才能相加呢？如要相加，代表“年初美元”的年末存货价值应当换算为“年末美元”：

表2

（2）应收账款与现金非常类似。当一般物价水平变动时，应收账款的账面金额并不随之变动。这是因为，债权债务都是由合同、契约规定的。双方约定的金额不能任意变更。因此，当企业持有应收账款一类资产时，只要物价上涨，货币购买力下跌，企业就会蒙受损失，而债务人则获得利益；反之，只要物价下跌，货币购买力提高，企业就会获得利益，而债务人则蒙受损失。

上表中的甲企业，年初持有应收账款＄60 000，年末，由于一般物价水平由100上升到250，而应收账款仍只能按＄60 000收取现金。这样，甲企业就蒙受到货币购买力变动的损失。

这种损失，可用下图表示：

很明显，只要甲企业按历史成本计量资产，上列货币购买力变动的损失＄90 000（年末美元），在财务报表上也是得不到反映的。