公认会计原则及葛家澍文集（上）

这里主要是介绍背景材料和情况，目的是在制定我们的会计原则时，借鉴资本主义会计原则中比较科学的部分，作为我们的参考。

30年代（1929—1933年）资本主义世界发生一次空前的大经济危机，企业倒闭、工人失业、市场萧条，资本主义面临崩溃的状态，其中美国特别突出。这个情况说明很多企业以前公布的财务报表是与实际情况不相符的，这使广大群众对报表的可靠性产生怀疑，大大降低了财务报表的信誉，降低了整个财务会计的信任。为什么会造成这种局面呢？一方面是由于资产阶级在会计报表中采取了弄虚作假的手法，另一方面也由于当时资本主义企业和会计人员还不太懂得应该掌握会计原则，各企业使用的会计原则和方法互不一致，造成报表混乱。当然30年代的经济危机，冲击到会计，冲击到财务报表，这是无法抗拒的。这个时候美国有两个组织开始商讨对策，一个是美国会计师公会，另一个是纽约的证券交易所。它们联合起来研究怎样改进财务报表。因为财务报表不能得到公众的信任，股票市场就难以维持。为了解决群众对报表不信任的问题，当时美国会计师协会所属的一个专门委员会向纽约证券交易所提出股票上市的公司应接受某些已赢得公众承认的会计原则。它们提出了六项原则。其中最主要的是不能把企业未实现的收益记到收益账上。此外，它们又推荐会计师审计报告的一个标准格式。这个格式第一次提出审计师表态时要用“认可的会计原则”，以后改为“公认会计原则”这个用语。这一建议极为重要，会计师要根据公认会计原则查账，并在审计报告上注明企业的财务状况和经营成果是否合乎公认会计原则。所以，提出公认会计原则的明显目的，当时是为了恢复和提高财务会计的信誉，其实质是为了挽救经济危机。从本质上看，公认会计原则的出现，是现代资本主义企业所有权和经营权日益分离的结果。资本主义企业的主要组织形式是股份公司，公司的主人应该是持有公司股票的投资者。但是这些人，人数很多，有的分散到世界各地，他们根本不可能过问企业的经营活动，只能由少数人组成的董事会并由董事会再聘请或雇用总经理、各部门经理和其他高级人员组成一个管理班子来行使企业的经营大权。当然这些人本身多数也是资本家，但同时又是企业家。这样，同企业有利害关系的资本家就分为两个集团，一个集团掌握经营权，另一个集团掌握所有权。当然掌握所有权的也还有分散在各地、人数众多，但只掌握零星小股的人。他们购买股票的目的，不是想要做企业的主人，而是购买股票当作一种储蓄，想得些股利、红利，因为公司的股利和红利比银行利息略高一点。由于所有权和经营权的分离，导致了报表的提供和使用的分离。企业的所有权者，包括投资人和债权人，他们买了企业的股票或债票，理所当然地要关心企业、了解企业的经营情况和盈利情况。但由于他们没有参加企业管理，而只能依靠企业公布的财务报表来获得信息。资本主义企业每年要对外公布报表，这些报表是由掌握企业大权的董事会、总经理为首的管理部门提供的。他们对外公布的财务报表，主要是给投资人、债权人使用的，自己另外还有内部报表。因此使用财务报表的人就有可能不放心，怀疑企业所提供的报表是否真实、可靠，因为遇到经济危机，很多人吃过亏、上过当，有的破了产，甚至失去了生命。公认会计原则，可以在一定程度上缓和提供报表的企业管理当局和使用报表的企业外部利害关系集团之间的矛盾，让那些拥有资金的投资人和债权人，比较放心地向这个企业投资和放款。所以，公认的会计原则，是维护资本主义制度的。现代资本主义的股份有限公司和证券市场、金融市场都需要公认会计原则来维持。公认会计原则实际上是为资本主义企业公开筹集资金，从而维护资本主义企业现代经营制度服务的。

我们应当如何理解美国的公认的会计原则（GAAP）？从狭义上说，所谓公认会计原则，是由四个具有权威性的会计文告来代表的。这四个文告是：第一，《会计研究公报》（Accounting Research Bulletins，ARBS）。它是由“美国会计师协会”（AICPA）所组织的“会计程序委员会”（CAP）发表的。从1939—1959年共发表了51份公报，到现在为止，除后来修改或作废者以外，仍继续有效（CAP在1959年就解散了）。第二，《会计原则委员会意见书》（APB Opinions）。它是美国会计师公会组织的“会计原则委员会”（APB）发表的。从1959年起，会计原则委员会代替了会计程序委员会承担公认会计原则的制订和发布工作，从1959年到1973年，共发表了31份意见书，在美国会计界，这些意见书是比较有权威性的。到现在为止，这些意见书，如同前述的会计研究公报一样，仍然是公认会计原则的组成部分。第三，《财务准则公告》（Statement of Financial Accounting Standard，SFASs）。它是由目前美国最有权威性的会计组织——财务会计准则委员会（FASB）发表的。所以，也叫《财务会计准则委员会公告》（FASB Statements）。第四，《财务会计准则委员会解释》（FASB Interpretations），它也是由财务会计准则委员会发表的，它是对以上三个文告的解释。与以上三个文告具有同等权威性。从广义上解释，公认会计原则，不应该只是这四个会计文告，还应包括到这四个会计文告的理论依据，第一是对财务会计目标；第二是财务会计的要素；第三是我在前面所说的财务会计的基本假设，或基本概念；第四是财务会计的基本原则。不过，在严格的意义上，美国的公认会计原则，在目前应该只是前面讲的四个会计文告所阐明的会计主张、意见和见解（包括从原则到具体做法），其他的则不是。因为其他的见解、主张和意见等，没有权威性，也缺乏公认性。(www.xing528.com)

下面还要讲一讲：美国的公认会计原则，究竟是谁制定的？这些机构权威性是从哪里来的？我刚才讲四个会计文告提到了一些组织，实际上这些组织归纳起来只有两个，一个是美国会计师协会，一个是财务会计准则委员会。公认会计原则，强调制定组织的权威性，是跟资本主义制度分不开的。我们知道，美国会计师协会是个民间组织，类似我们的会计学会。但与我们不同，美国还有个会计学会（AAA），那就是由学校的会计教师和会计理论工作者所组织起来的[他们的理论工作者和实际工作者各有学（协）会。而我们的会计学会是把理论工作者和实际工作者组织在一起的，实行理论与实践相结合]。当然最有势力的是美国会计师协会，因为它有近20万会员，这些会员都是注册会计师，都可以接受查账业务和提供其他方面的服务。千千万万的财务报表，是否符合公认会计原则，主要由查账的注册会计师来审定。由于美国会计师协会拥有庞大的组织和会员，长期以来，会计原则的制定和公认会计原则的发布由它垄断，它可以运用组织的力量通过“职业道德准则”一类东西，要求它的会员遵守。但是，资本主义国家是绝对自由化的，所以除了资产阶级国家的法律有强制性外，你颁布公认会计原则，他可以不理睬，可以自行其是。他们要强调权威性，要造成一种舆论，使企业非执行不可。此外，我们要看到，会计原则是会计理论的具体化，它是具有阶级性的。资本主义国家的会计原则明显地代表资产阶级的利益，如果你制定的会计原则与资产阶级利益相矛盾，触犯了他们的利益，那你这个原则就行不通，就要改变、放弃，那就不管什么“权威”了。譬如说会计原则委员会在当时被认为，其发表的意见书是权威的，但1962年发表的第2号意见书就受到了阻力。按美国税法规定，企业购买某些不动产，可以减税，叫做投资税的减免（贷项）。这个问题在报表上如何反映，要求会计原则委员会表态。会计原则委员会发表的第2号意见书认为，这个问题在理论上有几种处理方法：（1）可以把投资税的减免，作为政府对企业的补助或业主的捐赠，直接列入资产负债表的业主产权。（2）投资税的减免，应进入收益表当作所得税的减少。但是进入收益表时，又有两种办法，一种办法是一次进入收益表（流尽法）。减免的税金全部从当年所得税扣下来，因而全部提高当年利润。另一种办法是分期进入收益表（递延法）。减免的税金在不动产使用年限内分期扣减所得税。意见书的结论是：第一种意见、第二种意见都不可取，但分期进入收益表是可取的。我们认为意见书提出的分期扣减所得税，采用递延法符合权责发生制，是比较合理的，但第2号意见书发表后，很多企业反对，认为这个办法不合理，应该采用流尽法，一次进入收益表。当时表决这个意见书时，就有6个委员代表四个大的会计师事务所（美国有八大会计师事务所）表示反对。这四个会计师事务所代表背后的很多垄断资本家。这时美国的官方机构“证券交易委员会”（SEC，公司的债券和股票要上市，要报送报表经它批准，因此它有权制定会计原则，对公司的会计提出要求）也站在那些反对第2号意见书的立场上，公开表示：它既接受按递延法编制的报表，也接受按流尽法编制的报表。在这种情况下，会计原则委员会不得不发表第4号意见书，对第2号意见书作了修改。这说明会计原则本是有阶级性的，如果触犯了资产阶级利益，特别是大资本家的利益，再合理的会计原则也是行不通的。在美国，证券交易委员会是官方机构，表面上它承认财务会计准则委员会的公告和解释的权威性，按财务会计准则公告编制的报表即使与它的会计规定有抵触，它也接受。但有时候却做些小动作，提出不同的意见，而且这些意见的影响很大。譬如我刚才说的例子，第2号意见书的修改，只凭一些委员的反对，还不够有力量，因为，按规定一份意见书的通过，获得三分之二的赞成票就可以了。表决第2号意见书时，赞成有14票，反对有6票，赞成票仍达三分之二。决定因素是证券委员会表了态，它接受了两种意见。这一表态，会计原则委员会就没有办法了。另外一个例子，就是美国由于通货膨胀，对财务报表提出了挑战，因此财务报表如何变动，是当今美国（也是整个资本主义国家）会计界的一个重要的课题。会计学家对财务报表提出了不少方案。财务会计准则委员会比较稳重，迟迟不予表态，但证券交易委员会先表态了，在1976年3月发表了第190号《会计文告集》（ASR No．190），要求某些证券公开上市的公司要提供有关存货和财产（按总额和净值）的重置成本资料。这样，就打破了财务报表只以历史成本为基础来提供财务信息的传统做法。在这以前，财务会计准则委员会于1974年也提过一个“按一般购买力单位提供财务报告”的一份建议公告，即认为不必改变以历史成本为基础的现行财务报表模式，而只要把历史美元调整为不变价格美元，消除通货膨胀的影响。由于证券交易委员会发表了ASR No．190，财务会计准则委员会只好否定自己1974年的建议，于1979年9月发表了第33号公告，既保留1974年的设想，又采纳证券交易委员会的意见，即要求企业在财务报告中提供两种资料：（1）按一般购买力单位重新表达；（2）现行成本（与重置成本大同小异）。研究美国的会计原则，还要注意美国会计学会（AAA）的动向。美国会计学会，是美国教育工作者和理论工作者组织起来的，它主要是研究公认会计原则的理论，它所发表的一系列专题报告和论文在国内外都很有影响。这就不能不影响到公认会计原则的制定，尽管它不是授权制定并发布公认会计原则的机构。说到会计原则的理论研究，我们还要再讲一讲财务会计准则委员会。我们知道，财务会计准则委员会的工作，一是发表财务会计准则公告，和对会计文告进行“解释”。二是从事理论研究，发表财务会计概念公告（SFACs）。从1978年至1980年它已发表了4份财务会计概念公告：第1号公告是研究企业财务报告的目标；第2号公告是研究财务信息的质量特征；第3号公告是研究财务会计的要素，它提出十项要素，即资产、负债、产权、业主投资，派给业主款、收入、费用、损失和全面外收益；第4号公告是研究非营利组织的财务报告目标。这4份概念公告论证严密，理论性强，有许多新的观点。但这些概念公告并不要求修正现有的公认会计原则，也不是用来解释现在有效的财务会计准则公告，它只指导FASB发展会计和报告的准则。应当指出，美国会计界自己也承认，美国现在的公认会计原则是描述性的，基本上是对会计惯例的归纳，还没有很好地根据会计特点和会计理论加以提高，FASB发表概念公告的目的是想提出一系列比较科学严密的概念，努力完善现有的公认会计原则，进一步发展指导性的公认会计原则。