会计原则问题解析及葛家澍文集（上）

会计原则在我国很少使用。我国的会计理论，解放后主要是从苏联引进来的。苏联的会计学界研究会计原则较少。因此，会计原则问题的研究，在我国还是一个空白，但这个问题很重要，它是会计理论的具体化。如果说会计理论与实际工作有一个桥梁的话，那么会计原则就是一个桥梁，因为会计制度是在会计原则的基础上制定的。我们对这个问题很少研究，但是在第二次国内革命战争时期，毛主席曾在一次会议上的报告中提到过会计制度的原则。毛主席说：“节省每一个铜板，为着战争和革命事业，为着我们的经济建设，是我们的会计制度的原则。”毛主席在这里把节约作为制定和执行会计制度的原则，而且又把它同党的政治经济任务联系起来。总之，会计制度的原则是会计制度的指导思想。要有一个远大的理想和目标。很显然，毛主席讲的会计制度的原则，对于研究或者制定我们社会主义的会计原则，是具有重要的指导意义的。

下面我所指的会计原则，主要是从资本主义书刊里引来的。它们对会计原则有特殊的解释。有一本叫《现代会计手册》（已翻译成中文，中国财经出版社出版）。这本书对会计原则下了个定义，认为会计原则就是恰当地进行会计工作的规范。书里提到，要很好地进行会计工作，需要用科学的会计概念来指导，而会计概念又要通过会计原则才能体现出来。这句话听起来好像很抽象，我想举个例子说一下。譬如有个企业买进一批材料，买价是5 000元，如果买进时还没有记账，快要记账的时候买价变动了，原来5 000元变成6 000元，如果这批材料这个企业不用，把它卖出去可卖7 000元，那么，这批材料是用5 000元记账，还是用6 000元记账，或者用7 000元记账呢？如果按5 000元记账，那你是采用以原始成本或叫历史成本为材料计量的原则，世界上大多数国家，包括我国在内，都是根据这个原则记账的。因此这批材料记账应该是5 000元，而不是6 000元，更不考虑7 000元。但我们应该知道，如果根据6 000元记账，从理论上说没有错，因为用6 000元记账表示这个材料的重置成本，那依据的是另一个资产的计量原则，即现行成本原则；如果根据7 000元记账也没有错，这叫用销售价格记账，所依据的资产计量原则是现行销售价格（脱手价格）原则。所以，会计工作离不开会计原则。只是有时人们没有认识到罢了！

在我们会计上有几个基本概念或基本假设，这些概念是长期形成的，它们已经成为人们进行会计工作的前提条件。会计原则也要建立在这些概念或假设的基础上。归纳起来，约有四个基本的会计概念或假设：

第一个基本概念叫做主体假设。我们记账也好，编制报表也好，都是为每一个独立核算的企业或单位而进行的。作为会计主体的每个企业或单位，有自己的资产，有自己的负债。在资本主义国家，有自己的股本，有自己的收入，有自己的费用，可以独立地确定自己的经营成果，或者是盈，或者是亏。在这个主体或那个主体之间，在主体和企业主之间，在主体和职工之间，经济上不允许互相混淆。这就是第一个概念或假设。这个概念规定了会计人员必须站在每一个会计主体——独立核算的企业或其他单位——的角度记账编表，确定了现代会计的空间范围——本质上是微观核算。

第二个基本概念叫做继续营业假设，或叫营业连续性假设。我们记账总是假定企业是在连续地进行经营活动，不是明天就关门，后天就破产。当然在资本主义制度下，经常会出现与这个假设相反的情况。因为在竞争激烈的情况下，企业倒闭是经常发生的。但从整个资本主义企业来说，要假定它存在的时间比较长，力争实现自己的经营目标。

第三个基本概念叫做会计分段的假设。既然企业是在较长时间继续存在，会计又怎样反映它的财务状况和经营成果呢？怎么对它进行总结呢？企业需要会计，就是希望它能经常提供信息，帮助投资人、债权人进行决策并帮助企业进行经营管理。如果你等到这个企业关了门，一次为他结算，那平时还要会计干什么？因此需要将连续的经营期间分成若干片段进行结算。通常是按年按季结算一次，有的按月结算一次。编报表也要分成若干个片段，一个月、一个季度、一个年度编制一次，分期反映企业的财务情况和经营成果。当然，会计分期是人为的，分期反映的情况是带有很大的不确定性的，但对于及时发挥会计的作用却十分必要。(www.xing528.com)

第四个基本概念叫做以货币为计量单位和货币价值不变的假设。在商品经济条件下，货币是会计的主要计量单位。我们知道，货币本身代表一定量的价值，其价值量用购买力代表。货币的购买力不可能是固定不变的，但既然作为主要的计量单位，就必须假定货币本身价值是不变的，或者是基本不变的。好像一把尺子，它的长度必须不变，如果今天这么长，明天又那么长，怎能作为计量单位呢？

如果我们要接受这四个基本假设，那么很明显，历史成本原则就是最好的计量原则。例如在上面举的例子中，第一，我们买材料的目的是加工，不是出售，当然更不应考虑销售价格。第二，我们假定这个企业是持续营业的，不是明天就关停并转，它购进材料之后，一般不应考虑持有这笔材料（资产）的价值增值，因为这种价值的变动上涨（或下跌），是外界因素造成的。它不反映这个企业经营活动的好坏。第三，我们假定以货币作为计量单位，并假定货币是不变或基本不变的，即使持有资产的某些项目上涨，或者下跌，从长期看，应当是可以互相抵消的。所以如果我们接受了以上四个基本假设或基本概念，那就应该选择历史成本原则。历史成本原则是比较客观、比较合理的。选择历史成本原则，是建立在前面几个假定基础上（特别是建立在币值不变、继续经营这两个假定的基础上的）。当然这是有条件的，因为是假设，尽管是一个科学的假定，一旦情况变化，即提出这种假设的客观条件起了变化，就要求修正原先的假设。在当前资本主义世界下，由于产生持续的通货膨胀，物价不断上涨，我上面讲的货币价值不变的假设就要修正了。因为它已明显地不符合资本主义经济的实际，不变是不行的。所以，当前资本主义国家的会计学家集中注意于研究、解决影响这个假设命运的“通货膨胀会计问题”是可以理解的。现在，在资本主义国家，会计的这个假设能否继续成立，如何改变报表结构甚至一整套财务会计理论与实务，是一个比较复杂的问题，不是我们今天要讲的内容。我在这里讲这件事情，只是想说明会计原则不是抽象的。我们处理日常会计事务，都有一个指导思想，譬如前面说的购买材料应怎样记账，不是遵循历史成本原则，就是遵循重置成本原则，或遵循现行销售价格原则，等等。总之，会计原则是客观存在的，问题是我们要很好地去研究它。

怎样理解会计原则？资本主义国家的书刊还有第二种提法。即认为会计原则是正确进行财务会计工作的规范或财务会计事务中的一般指导方针。会计原则问题，在国外认为当前不是针对整个会计来说的，而只是针对财务会计来说的。我们知道，资本主义财务会计，从50年代后，分为财务会计和管理会计两个重要分支。美国的公认会计原则主要用于指导财务会计，而不适用于管理会计。财务会计的目的是要编制企业的财务报表，为企业外部一些关心企业经济活动的人（譬如投资人、债权人、银行以及社会上其他的人）提供财务信息。会计原则构成编制会计报表的基础，是财务会计的指导方针，管理会计应排除在外。至于管理会计今后是否也应有它的指导方针，有一套原则，这样的问题，目前还没有提到会计理论研究的议事日程上来。按照第二种意见，会计原则来自会计实务。例如，1980年出版的《斐南和穆勒氏会计学原理（导论）》中说“当财务报告发生了问题并提出解决问题的实务，并通过筛选和修正而为会计职业界所接受，这样的实务（方法）就取得了公认会计原则的形象”。

以上，我只举两种看法，其实，有关会计原则的看法是很多的，几乎不胜枚举。总起来说，资本主义国家的会计界，对于什么是会计原则，到现在为止，还没有一个比较确切的科学的统一定义，甚至名词使用也很混乱。“原则”这个词，就有准则、概念、假设、公理、惯例等许多提法。这些不同的用词，实际上是大同小异。而惯例对形成原则则特别重要。所谓惯例，就是大多数企业所采用的会计处理方法。这种惯例，往往变成会计原则或公认会计原则。按照资本主义国家会计界的看法，譬如我们采用了综合折旧率计提折旧，而这一计提折旧的方法能为多数企业所接受，又长期地使用下去，那么这种折旧方法就叫会计惯例，过一段时间，按综合折旧率计提折旧就变成一条会计原则。不过从1939年起，美国公认的会计原则，比前有所不同，那就是这种原则是经过一定组织、通过一定的书面文告公布的，它有一定的权威性。我们知道，资本主义经济的特点之一是自由化，没有办法对各企业的会计处理手续进行强制，只有通过一些具有权威的会计组织公布权威性文告，阐述所谓公认会计原则来影响企业，劝告企业自觉执行。30年代后的美国会计原则，从五花八门、各自为政逐步走向统一。但是资本主义制度不可能制定真正科学统一的会计原则，在私有制的条件下，不可能有绝对的权威，也不可能由资产阶级国家制定统一的原则，强制资本主义企业遵守。所以，由民间组织公布的公认会计原则，互相矛盾的地方很多。而且，同一个问题，往往同时承认几种不同的做法都是公认会计原则。这就给资本家进行有利的选择（即挑选其中有利于企业的那种做法）留下了充分的余地。