葛家澍文集（上）：改革现行财务报表的三种主要设想

考虑到通货膨胀的影响，在美国，对于现行财务报表的改革大约有三种主要的设想：

1．不变价格美元会计（constant dollar accounting）

这一设想主要为了解决计量单位——美元——的可比性。其特点是：第一，改变货币计量单位。第二，不改变历史成本的会计模式。这一会计模式只改变货币的计量单位。目的在于把代表不同购买力的“不等值”货币（不同时期的货币）转化为购买力相同的等值货币。具体地说，在美国，要求用“不变价格美元”（constant dollar）代替“历史美元”（historical dollar）。

如果历史美元为“年初美元”，年初一般物价指数为100，不变美元为“年末美元”，年末的一般物价指数为150，则把“年初美元”调整为“年末美元”的公式是：

如果历史美元为“全年平均美元”（一年中均衡发生的销货收入，营业费用等就可假定是按全年平均美元计量的）。全年平均物价指数为138，则把全年平均美元调整为年末美元的公式是：

这里，考虑到物价变动对财务报表项目的影响不同，需要把资产负债表的项目划分为两类：

①货币性项目（monetary items）。包括货币性资产和货币性负债，如现金、定期存款、应收账款、应付账款等等。货币性项目的特点是：不因货币购买力变动而改变其账面金额（债权和债务的金额一经约定，一般是不会变动的）。正是由于这一特点，当货币的购买力提高或降低时，这些资产和负债就会形成购买力变动的损益。

②非货币性项目（nonmonetary items）。除货币性项目外，其余都属于非货币性项目。它们的特点是：当购买力发生变动时，它们的价值也相应地变动。因此，在非货币性项目上，不会形成变动的损益。

货币性项目上的购买力损益的计算可举例说明如下：

资产负债表

假定一年之内，现金无流动

在现金项目上的货币购买力损益（下列各项均按12/31美元表达）：

资产负债表

但在非货币性项目上，就无所谓货币购买力损益。在上例中，如把现金改为存货，并假定一年之内存货无流动。则：

资产负债表

在存货项目上的货币购买力损益（下列各项均按12/31美元表达）：

假定在一年之内，存货发生流动（如购入、发出），在存货这个非货币性项目上，同样不会形成货币购买力损益。

设：年初存货为＄1 000　　　　　　　　（物价指数为100）

本年购入存货为＄18 000　（物价指数为125）

本年发出存货为＄18 600　（按后进先出法）

则在存货项目上，货币购买力损益可计算如下（年末物价指数150）：

资产负债表（按12/31美元表达）

2．现行价值会计（current value accounting）

这一设想是考虑到通货膨胀对各企业各项资产的影响并不相同，按不变价格调整美元购买力只能解决历史美元的可比性，不能解决各项资产重置价值或现行脱手价格的变化。

现行价值会计的特点是：

第一，不改变货币计量单位；第二，改变历史成本会计模式。

这一设想，主要又有现行成本会计模式和现行销售价格（脱手价格）会计模式两种方案。

（1）现行成本会计模式

以现行成本为基础的财务报表，主要特点在于收益表的改变。以历史成本为基础的收益表，只计算经营收益，而被承认的经营收益必须是实现的收益。

以现行成本为基础的收益表不仅计算并承认已实现的经营收益，而且计算并承认未实现的“持有收益”（holding gain）或“持有损失”（holding loss）。其收益计算的步骤可用下列公式表示。

累计持有收益或损失＝持有资产的现行成本－持有资产的历史成本

每年新增的持有收益或损失＝年末持有资产的现行成本－年初持有资产的现行成本

经营收益＝销货收入－销货成本（现行成本）

净收益＝当年的经营收益＋当年的持有收益

持有收益分为已实现和未实现两部分。列入净收益的持有收益，一般是未实现的。至于持有收益的已实现部分，主要指曾作为未实现的持有收益计入过去年度的净收益之中，而现在，此项未实现的收益所依附的持有资产业已销售，不再归企业持有。但是，持有收益的已实现部分，也包括本年已销售的某项资产在持有时的涨价收益（应计入本年净收益中的本年已实现的持有收益）。持有收益与经营收益的计算见下列简例。(www.xing528.com)

A公司资产负债表
第Ⅰ年年初

三年中的财务报表（为便于对比，分别以历史成本和现行成本为基础）如下：

收益表（以历史成本为基础）

收益表（以现行成本为基础）

*在第Ⅲ年土地已实现的持有收益＄60 000中包括了第Ⅰ年和第Ⅱ年已分别列入各年度净收益的未实现持有收益。为避免重复计算，必须把过去已计列的未实现持有收益视同第Ⅲ年的持有损失。从已实现持有收益＄60 000中减去。^[1]

资料负债表（以历史成本为基础）

资产负债表（以现行成本基础）

现行成本会计模式中的持有收益，不仅需要在报表上反映，而且需要作成会计分录。设置“持有收益”账户在账簿上加以反映。例如，关于A公司在第Ⅰ、第Ⅱ、第Ⅲ各年的持有收益，应分录如下：

第Ⅰ年末

第Ⅱ年末

销售前：

销售后：

第Ⅲ年末

在现行成本会计模式下“持有收益”属于什么性质？它计入留存收益后能否分配？这些都还值得进一步研究。

（2）现行销售价格会计模式

这一模式的设想最为大胆。它不再按“收入－费用＝收益”的公式来计算收益。在这一模式下，净收益由年末净资产与年初资产相比较来确定。

现行销售价格（脱手价格）会计模式的计价原则可概括如下：

①资产按现行销售价格（脱手价格）计量。现行销售价格与历史成本的差异以及现行销售价格本身的变动均通过“脱手价格估价”（exit price valuation）这一特殊账户加以调整。

②负债按发生时的价值（历史成本）计量，不作调整。

③业主产权按“资产（脱手价格）－负债”的公式来确定。

在这一会计模式下，不需要进行费用分配和收入与费用的配合。收益表的编制将大为简化，资产负债表的地位会显著提高。不过，收益表所能提供决策的资料却非常有限。

在现行销售价格会计下，财务报表的结构例示如下：

在现行销售价格会计模式下，也需要设置“脱手价格估价”账户，以便记录：（a）现行销售价格与历史成本之间和（b）变化着的销售价格之间两种差异。例如：

经济业务：

现购商品1 000件，购买价＠＄10，当时销售价＠＄15；

将上列商品800件出售，销售价＠＄16。

会计分录：

①购入商品：

②销售商品：

按现行销售价格调整持有的商品价值

3．现行价值会计/不变价格美元会计

这一设想是把前面讲的两个会计模式结合起来加以应用，即在现行价值的基础上把历史美元再调整为不变美元，以便扣除通货膨胀的影响，计算各项资产净现行成本的净变动。因为这样调，对于正确确定企业各项资产真正的持有损益很有必要。例如，企业在年内购买有价证券，成本（设等于面价）＄100 000。年末，有价证券的购买价为＄120 000。按照现行成本会计模式，年末应确认实现的持有收益为＄200，00。假定购买证券时物价指数为100，年末的物价指数为150，如扣除通货膨胀因素，则此项证券年末不但不发生持有收益，而且会出现持有损失：

上列调整方法体现了现行价值会计/不变价格美元会计的基本原理。从上例可以看到。这一会计模式是在现行价值会计的基础上（如上例，＄120 000和＄100 000分别代表有价证券年末和年初的现行价值），再把“历史美元”换算为“不变美元”（如上例，年末的现行价值＄120 000由于已是年末美元即不变美元，因而不必换算。年初的现行价值＄100 000则应按物价指数变动率150/100调整为＄150 000。这样，它就由年初美元换算为年末美元即不变美元），消除了通货膨胀带来的一般购买力变动的影响，比较正确地反映了持有损益。

所以，懂得了前两种会计模式，也就能理解这一种会计模式。