当代资本主义的财务会计理论在社会主义中的批判和继承

如前所说，当代资本主义制度下的“公认会计原则”，集中代表了当代资本主义国家发展起来的一整套财务会计理论。在这些理论中，很大一部分是来自前人通过会计实践的经验总结，一方面吸取了前人在会计理论方面的先进思想（哪怕是一些思想萌芽）以及方法与技术的精华，另一方面也受到资本主义制度、资产阶级的阶级偏见与阶级利益的局限和影响，存在着不少糟粕，有些观点或多或少地打上了阶级烙印。

根据这种情况，我们对待资本主义国家的公认会计原则，就要采取唯物主义态度，既不应全部肯定，也不能一概否定。不仅对全部公认会计原则是如此，就是对其中每一项原则也应如此。

公认会计原则是建立在“会计主体（个体）的假设”（accounting entity assumption）、“继续营业的假设”（going concern assumption）、“以货币为计量单位的假设”（monetary unit assumption）和“分期的假设”（periodicity assumption）等四项基本假设的基础之上。这四项会计的基本假设，早已为世界各国（其中也包括我国）的会计实践在实际上所承认。我国的一整套会计理论和会计制度，实际上也是遵循着并符合于这四项基本假设的。因此，我们对于这四项基本假设，并不存在肯定和否定的问题。需要研究的只是，今后应如何把这四项假设尤其是会计主体的假设，明确地写到会计教材中去，借以充实我国会计教材的基础理论。我们知道，随着我国企业管理体制的改革，今后，我国社会主义企业都将逐步变成在国家计划指导下的独立经营的单位，而在会计上，每一个企业都将成为名副其实的“会计主体”。那时，在一个企业范围内，独立地、严格地反映和监督其财务状况与经营成果，将比以往任何时候都更加必要。列宁曾经指出，建立了经济核算制的社会主义国营企业，不应当规避独立会计。“只有在这个独立会计的基础上，才能建立经济。”^[8]可见，如果使我们的企业进一步明确它是一个“会计主体”，对于加强企业的经济核算，加大企业的经营责任和财务责任，只会有利而不会有弊。公认会计原则还包括六条有关计量、计算和报表表达的基本原则。它们是：“历史成本原则”（the historical cost principle）、“收入实现的原则”（the revenue realization principle）、“配合的原则”（the matching principle）、“一致性原则”（the consistency principle）、“充分表达的原则”（the full disclosure principle）和“客观性（可检验性）原则[the objectivity（verifiability）principle]”。在我国，对于企业的资产和负债项目历来坚持按成本计价。我国在实务中不但接受了这一原则，而且比资本主义国家更强调成本在计价中的作用。收入实现原则所提出的关于收入实现的标准和在不同条件下对收入实现的具体要求，基本上也适用于我国，有的早就被我们采用了（例如在一般条件下，按销售成立作为收入实现的标准）。所谓一致性（可比性）、客观性和充分表达等原则，是对财务报表的要求。作为原则，这几项要求不论在哪一个社会制度下，在哪一个国家中编制会计报表都是可以适用的，都是要遵守的。不应当存在什么争议。当然，把这些原则具体化，在不同的社会制度中，在不同国家里，会有所不同。配合的原则，是确定收益的原则。它要求：只有同某个时期收入有关的费用（即有助于形成或实现某个时期的收入的费用），才应当同该时期的收入相配合（比较），以求得该时期的收益。这一项原则，总的来说，大体上也符合我国会计制度对利润计算的要求。公认会计原则还包括两项修正性惯例：即重要性（materiality）和稳健性（con-servatism）。所谓重要性惯例，实际上是一项允许企业对不重要项目可以例外处理或灵活处理的原则。我国的会计制度也有类似的规定（如把劳动资料分成为固定资产和低值易耗品，而后者可以不提取折旧，分两次甚至一次计入成本）。有争论的可能是稳健性惯例（原则）。例如按稳健性惯例来对存货计价，其具体方法是前面讲到的“成本与市价孰低”。这一计价方法，尽管历史悠久，迄今仍然十分流行，但反对意见一直存在。我认为，按“成本与市价孰低”进行存货计价，很明显地会减少“留存收益”（除非所有存货的市价都高于成本，否则，就会发生“存货跌价损失”，而这种未实现的损失将减少本年收益或以前年度收益）。容许“秘密盈余”（秘密准备）的存在，这确实是这个计价方法的严重缺点，不应当对它隐讳。不过，计价是同商品经济联系在一起的。在商品经济中，资产和产权的计价总存在着一定的估计性和不肯定性。除存货外，固定资产的折旧、间接费用的分配、应实现收入的确认和各种摊提等等，都属于这种情况。会计人员经常面临着“冒险”与“谨慎”的选择。所谓“不预计可能的收益，只预计可能的损失”，就是人们按稳健原则行事的表现。在社会主义国家，我们当然要如实反映情况。如果由于客观原因不可能做到这一点时，我们的会计原则恐怕也应当是稳妥，而绝不应当相反——“冒险”和“浮夸”！

通过以上的说明，可以得出几点结论：

第一，马克思说过，会计“原是生产职能的附带部分”，在它成为一项独立的职能以后，它仍然“是一个大规模生产过程内部的职能”。会计作为一个经济信息系统，总是密切依存于生产发展。而会计的理论，则只能在密切依存于生产实践的会计实践中产生。从运用复式记账算起，会计也有五百年以上的历史。当代财务会计的基本观念和有关理论，基本上是近几百年，特别是20世纪80年内逐渐形成的。“我们所以有今天，在很大程度上取决于我们的昨天”。因此，任何国家不可能在空地上建立自己的会计理论。人们不能割断历史，不能忘记会计理论的继承性。

第二，会计是人类共同创造的科学技术。早在单式簿记阶段，许多国家和地区就对记账的技术作出了不同程度的贡献。其中也包括我国人民。例如宋代的“四柱清册”，就是一种会计平衡的技术。会计进入复式簿记阶段，意大利人所作的重大贡献是人所共知的。把复式簿记推进到会计，并奠立现代会计学的基础，应当归功于英国人。对于复式记账理论的形成与发展，意大利、法国、德国、英国和日本的会计学者都起过作用。至于成本会计和管理会计，当代财务会计理论和以此为基础的“公认会计原则”，又必须肯定美国、英国，尤其是美国会计师和会计专家们的功绩。不管会计的理论和方法由哪一国哪一地区的人民所创造，一旦推广流传，它就成为人类的共同财富。

第三，现代化大生产、大经济所需要的信息，在很大程度上依赖于现代会计。会计在计算、计量、记录、分类、整理、汇总和分析经济活动的数量方面运用了特殊的技巧。会计信息成了说明经济活动的特殊“语言”。由于会计产生并运用于不同国家，这种语言不可避免地带有“地方性”。但正如日本会计学者指出：“随着国际经济的日益密切，促使会计由地方语言蜕变为国际语言。”^[9]由于当前世界各国的经济基本上是商品经济，而现代会计是商品经济的产物，会计的理论和方法的发展离不开商品经济的共同特征。所以，会计从“地方语言”变成“国际语言”也有可能。可以预料，今后，在商品经济的基础上，随着生产力和科学技术的进一步发展，随着会计的理论和方法日益出现数量化的倾向，人们向别的国家的会计理论和方法中学习、吸取和借鉴的东西将会越来越多，会计这门科学发展的一个总趋势将会更加打破国与国的界限（国际会计准则的产生已开始预示了这一点）。

（原载于《厦门大学学报（哲学社会科学版）》1981年第3期）

【注释】

[1]瞿荆州：《会计学纲要》，商务印书馆，第16页。
这三位会计学家都有其代表著作。他们的代表著作分别是：
（1）狄克西：《高等会计学》（Advanced Accounting：with an appendix on the law relating to accounts），1903。
（2）里斯尔：《会计学全书》（Encyclopedia of Accounting），1903。
（3）毕克雷：《会计学》（Accountancy，constructing and recording，Accountancy），1908，第16～17页。(www.xing528.com)

[2]Walganback，Dittrich，Hanson：Principles of accounting，second edition，1980，pp．76～77．

[3]参阅瞿荆州：《会计学纲要》，第6页（程序图是黑泽清概括的。参阅他的《改订簿记原理》，昭和26年，第247页）。

[4]Pacioli的簿记书英译本第12章：“…So as to know how to write up the inventory into the ledger and journal，you must imagine two terms，one called‘cash’and the other called‘capital’．By‘cash’is meant your share or purse，by‘capital’is understood all you passers．Said‘capital’must always be placed as‘creditor’and at the commencement of all your mercantile ledgers and journals，and said‘cash’must always be placed as debtor．”（见黑泽清：《改订簿记原理》，第54～55页）。

[5]1964年，美国会计师协会首先作出决定，要求它的会员对于“会计原则委员会”发表的《意见》（APB opinions）必须遵守，如有不同看法，必须在财务报表的“附注”或审计报告中加以说明，于是就大大提高了“会计原则委员会”的权威性。

[6]马克思在《资本论》第2卷中谈到资本运动要由簿记来确定和控制时就预见到：簿记还包括商品的定价或计价（估价）的任务。这就是说，簿记不只是把已经定量的资本运动如实地记录下来，加以揭示和控制，而且要对资本作为过程中的价值进行定量，即对资本和产权进行计价。要确定费用和收入，从而确定资本增殖的量。显然，这已经预示簿记在当时的英国（《资本论》的写作时代，正是产业革命在英国已经完成、大工业得到发展、股份公司开始出现的时代），正在向会计发展之中。

[7]在现行价值会计中，有一个方案特别引人注意，那就是，用“现行销售价格”（current selling prices）或“脱手价格”（exit price）对资产进行计量。目的在于，打破传统的一套会计计算损益的模式，以提供一个反映“现行财务状况”（current financial position）的“现行资产负债表”（current－balance－sheet）为主要目标。按照这一设想，费用与收入的流动一般不作记录，无所谓成本费用的分配。至于收益，则通过年末与年初两个资产负债表的净资产（但需对年内有关资本增减和股利发放进行调整）相比较来决定。因此，收益的决定和收益表的编制将大为简化。不过，这种收益表由于缺乏收入、费用和收入与费用相配合的资料，因而可以提供决策参考的信息是很少的。采用现行销售价格记账，资产的价值既反映由于价格上涨的收益，也反映由于营业收益而导致净资产数量的增加。它需要反映并逐步积累在一个特殊的业主产权类账户中。这个账户称为“脱手价格估价”账户（“exit price valuation”account）。赞成这一设想的主要代表人物是美国的两位教授：（1）Raymond J．Chambeas，（其著作为：Accounting evaluation and economic behavior，1966）。（2）Robet R．Sterling，其著作为Measuring income and wealth：an application of the relevance criterion，1972。在1980年1月14日的《财富》（Fortune）杂志上，还刊登了Sterling教授答记者问，再一次阐述了他的按现行销售价格对公司资产进行估价的主张。

[8]《莫斯科省第七次党代表会议》，《列宁全集》第33卷，第84页。

[9]参阅（日）染谷恭次朗：《六十年代国际会计发展的情况》[陆永炜摘译，见上海社会科学院经济研究所《部门经济资料》（会8005）]。