当代资本主义制度下的公认会计原则对财务会计理论的继承与发展

任何科学和理论都是应人们实践的需要而产生的。在这一点上，从会计理论的产生和发展也看得比较清楚。在19世纪60年代以前，资本主义企业的主要组织形式是独资和合伙。它们一般属于中小企业，对会计的要求还不太高，如果能运用复式记账法，借助于一定的账簿，把经营活动系统地记录下来，并于必要时进行损益计算就够了。15世纪末标志着现代会计的开始。从这时起直到19世纪60年代，会计大体上处于以记账为主的簿记阶段。与会计的实践相适应，这一时代的会计理论，就只能以研究复式记账的理论（借贷学说）为代表。19世纪60年代以后，股份有限公司迅速发展起来，它为现代资本主义大企业找到了较为理想的形式。股份有限公司是资本的所有权与管理权相分离的产物。过去，独资和合伙企业的利害关系人只是企业的所有者。而现在，股份有限公司则造成了若干与企业有利害关系的集团。内部有：公司管理当局；外部有：公司的投资人、债权人、银行、征税机关、证券管理机构，等等。公司管理当局为了进行理财决策，投资人、债权人、银行等为了进行投资、信贷等决策，都需要掌握公司的财务信息。企业外部利害关系人并不参与企业管理。他们需要的财务信息，主要（或只能）来自企业对外公布的财务报表。按照复式簿记系统的核算技术，基本的财务报表（反映财务状况的资产负债表和反映经营成果的收益表）似乎可以直接从账户的余额和发生额形成，或经过简单的数字合并或分离就能产生。实际上，从账簿资料变成报表，往往要经过复杂的“再加工”。需要考虑资产的计价、费用的摊派、收入的实现和对若干不肯定项目所作的估计。同样的账簿资料，并非有意伪造，只是由于采取不同的方法，就可以编出结果不同的财务报表。由于资产计价、费用分配和收入的实现与确认，都带有一定程度的不肯定性，主观随意性是难以避免的。因此，就有必要在尽可能科学、公正和客观的基础上，统一财务报表的编制理论和方法，逐步形成了“公认会计原则”（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）。在当代资本主义国家的财务会计中，“公认会计原则”是一个新事物。以美国来说，虽然从20世纪30年代起就产生了“公认会计原则”的概念并使用于会计师的审计报告（查账报告），而有组织地研究与发布会计原则，应当从1959年美国会计师协会（AICPA）成立“会计原则委员会”（APB）这一权威的专业团体算起。^[5]至于会计原则的大量发布、修改与补充，则是60年代，特别是70年代以后的事。不过，“公认会计原则”主要来自实践，是会计师们在会计的计量、记录和报表表达等方面的“一致意见的归纳”。它既反映当前资本主义制度下广大会计人员的实践经验，又反映几百年来会计人员所逐步积累起来的经验。因为，从记账到编表，从记录到计量，标志着整个会计从以“簿记”为主（以记录为主）的初级阶段向以“会计”为主（以计量为主，即以资产与产权的计价，费用与收入的配合为主）的高级阶段发展。^[6]“公认会计原则”实际上是批判地继承了15世纪以来现代会计方法与技术中一切科学的成果和合理的因素。例如，当代资本主义财务会计的第一个基本假设是“会计主体”的假设。其实，早在14—15世纪左右，随着复式记账的应用，就提出了企业是“记账主体”的概念，在巴其阿勒的簿记著作中已初步阐述了这一重要思想。不过，只有等到股份有限公司产生后，作为独立于所有者之外的“企业”要求进行独立经营和独立核算时，会计主体的概念才具有现实的意义。可见，我们绝不能把当代国外财务会计中的会计主体的假设，同前人关于记账主体的思想割裂开来。又如，当代资本主义财务会计的第二个和第三个基本假设是“继续营业”的假设和“会计分期”的假设，从逻辑上说，第二个基本假设是第一个基本假设——“会计主体”假设的必然结果。从历史上看，后两个假设的形成，则起源于是否出现持续营业的企业和定期编制报表的会计实务。15—16世纪左右，在复式簿记的发源地意大利沿海一带，商业的主要形式还是单项业务的短期合伙，并且主要是在市场（集市）上进行贸易。这时，尽管已应用了复式记账，而短期合伙并非连续性的经营，尚不要求分期或定期结清账目，编制报表。到17世纪，意大利的集市贸易衰落了，原来的行商逐步为商店所代替，临时性的单项业务的合伙也代以长期的合伙。工厂和商店一类持续性的生产贸易组织得到了迅速发展。这样，在一些长期经营的工厂和商店，才逐步形成每年结算一次损益和在年末编制资产负债表的制度。在会计上，不论人们是否明确地意识到，“继续营业”和“会计分期”的概念实际上在逐渐形成，并指导着会计实务。再如，“稳健性”原则是当代资本主义财务中会计中的一项重要“惯例”。基于这一惯例，在资本主义企业中，财务报表上的存货计价，普通采用了“成本与市价孰低”（The lower of cost or market，LCM）的方法。这一惯例的形成也有它的历史渊源。与稳健的惯例相反，在巴其阿勒的簿记著作中，曾经鼓励商人高估而不要低估存货的价值。过了一个世纪以后（1586年），皮特利（Pitra）才提出相反意见。大约在1675年，法国的萨维尔（Savary）明确地建议：如果存货发生损毁、过时或重置成本低于市价等情况，应当降低存货的价值。受萨维尔的思想影响，德国首先在立法上采取行动。1857年一个法律的试行草案曾包括“按成本与市价孰低来估价”的措辞。1861年通过的法律虽然否决了这一用语，但1873年至1884年的教训（投机浪潮给投资人带来巨大损失。当时，商法鼓励在资产负债表中按可能的售价对存货计价）使德国人相信，他们在1861年否定了的“按成本与市价孰低进行估价”的想法作为存货报告的估价标准是合乎实际的。关于存货计价的想法和做法并不限于欧洲大陆，以后它相继被其他国家如英美等国的会计实务所接受。

当前资本主义国家流行的公认会计原则的特点是：一方面继承了过去财务会计实践所积累的成功经验和在此基础上产生的会计理论，另一方面又结合当前资本主义经济发展的新情况及其对会计提出的要求，不断给予补充和发展。例如，在财务报表的内容中加进了“财务状况变动表”。财务状况变动表由以“现金流动”为基础，发展到以“运用资本”、“全部财务资源”为基础。“配合（matching）”的原则也由费用按职能分类逐步同收入相配合发展到费用按特性（behavior）分类再分别同收入相配合，提出“边际收益表”的设想。其中，特别引人瞩目的发展是：财务会计的理论和方法将充分考虑物价的变动，开始改变财务会计的一些传统的观念和原则。在资本主义国家，由于物价的持续上涨，对公认会计原则提出了严重的挑战：以货币为计量单位是否仍是财务会计的基本假设？历史成本是否仍应是财务会计的基本原则之一？按现行规定编制的财务报表是否仍能客观地反映企业的财务状况与经营成果？由于在商品经济的条件下，货币必然要充当价值尺度，因此，资本主义国家的会计界，为了应付这种挑战，不得不设法补救以历史成本为计价基础的缺点，进一步发展和完善“以货币为计量单位”的基本假设。在美国，大约在60年代初，美国会计师协会就开始探索这一问题并致力于解决方案的研究。1979年美国财务会计准则委员会发表的第33号公告《财务报告编制与物价变动》，则把上述问题的探索推到了一个新阶段。近二十年来，美国会计界参与、吸收了其他国家的研究成果，大体上提出三种不同的设想，用来解决由于通货膨胀给财务会计带来的问题：第一，不变美元价格会计（constant dollar accounting）。这一设想的特点是，改变计量单位，但仍保持按历史成本编制报表的模式。第二，现行价值会计（current value accounting）。^[7]这一设想的特点是，保持原来的计量单位，但要脱离历史成本的财务报告模式。第三，现行价值/不变价格美元会计（current value/constant dollar accounting）。这一设想的特点是，既改变计量单位又改变历史成本的财务报告模式。以上三种设想，或是要反映“净货币项目上的购买力收益或损失”（如第一种设想），或是要反映“持有收益和损失”（如第二设想），或是要同时反映这两种预计的收益和损失（如第三种设想）。它们都会冲击稳健性惯例的核心内容——“只应预计可能的损失，而不应预计可能的收益”，并从根本上否定历史成本原则。当然，这许多设想是不成熟的。即使在美国，目前也仅限于在少数大公营公司中进行试验。但是，通过这些设想所反映的新的思想和观点，却代表了当代资本主义财务会计在理论上的新发展，可以预料，它将把美国的“公认会计原则”继续推向前进。(www.xing528.com)