拟人理论的合理成分被复式记账理论吸收

现在的问题是，研究复式记账的理论是否也有继承性？回答同样是肯定的。几百年来，曾经出现过众说纷纭的借贷学说。把形形色色的这些学说加以归纳，不外乎两大类，即拟人理论和物的理论。它们对复式记账和账户体系的不断完善与在全世界进一步推广复式簿记，都起过一定的作用。拟人理论是最早出现的借贷理论。其基本特点是：把物的各种账户人化；把有关反映物与物的关系的各种交易虚拟为有人参加。比较系统的拟人理论大约在17世纪以后才形成。例如意大利的尔德威克·福罗里在其所著《复式记账法原理》中就明确提出：借方贷方的账户并非局限于人，也适用于商品、现金等等无生命之物。这些物在记账时是采取人的立场，可以称为“假想人”。但是，拟人理论的萌芽，却可以追溯到15世纪末的巴其阿勒的著作。《算术、几何与比例概要》一书采用的分录用语“Per”和“A”（英语作“By”和“To”，德语作“Pen”和“An”），其意即“借主”和“贷主”。当资本家最初以现金作为资本投入企业时，巴其阿勒解释说：“为了弄清楚如何把财产转入总账和分类账，你必须记住两个名词：一个称为‘现金’，而另一个称为‘资本’。所谓‘现金’，是指你手持部分或贮于钱包中的部分；所谓‘资本’，是指你拥有的财产总额。‘资本’通常必须在你的商业用的总账中和分类账中一开始就当作贷主（creditor）记入。而‘现金’通常必须当作借主（debtor）记入。”^[4]如果把巴其阿勒的表达用分录来表示，应为：

“借主”和“贷主”的称呼，显然把现金和资本都视为“人”。想象了第三者（企业）的存在，好像企业一方面向资本主贷入现金，另一方面又把它借给现金保管者，从而赋予“资本”和“现金”两个账户以人格。拟人理论在今天看来是很牵强附会的，但在当时，由于生产的发展和经济活动的日益复杂，会计所记录的内容也不断扩大。除运用人名账户外，还运用越来越多的物的账户，并出现反映所有权关系的“资本”账户。这就要求记录物的账户同记录人的账户应保持记账所用术语的一致。而一致的记账术语，只能是早已成为人们记账的习惯用语——“借”和“贷”。这样，就提出一个理论问题要求人们去解决：在物的账户和资本账户中也使用借和贷的记账术语，怎样解释才能言之成理？这个任务历史地由巴其阿勒和早期的会计学者们承担起来。当时，他们只能使物的账户迁就人的账户，把物（包括资本）人化。尽管把物说成人是一种虚构，但不通过虚拟为人，物的账户和资本账户就很难同人名账户联成一体，组成统一的账户体系。因此，拟人理论对于促进早期复式簿记内部账户系统的统一，从而对于促进借贷记账法的完善与推广应用，起了不可磨灭的作用。拟人理论的另一历史功绩是，正像巴其阿勒说明中指出的：一个分录要记两个账户，代表借主的账户＝代表贷主的账户，这实际上等于提供了一个最重要的会计上的平衡关系：财产＝产权；同时，这个理论又提出了独立的“记账主体（会计主体）”的概念。

在19世纪30—40年代，英国才基本上完成产业革命。19世纪60年代，当代资本主义企业的主要组织形式——股份有限公司才得到法律上的认可。在此以后，企业的所有权与管理权就开始分离，以企业为主体的概念也日益明确。过去，把资本账户同具体的资本家联系起来是可能的，也是必要的。可是从这时起，资本的所有权不再由作为资本家的“人”来代表，而是由作为公司股权证明的“股票”来代表了。谁掌握了股票，谁才是股东。客观上要求“认物不认人”。所以，对于资本一类账户的理解，不是要求把它人化，而是要求把它物化。产业革命不仅带来了生产力的空前发展，而且促进了商品经济的高度发展。在公司之间发生的许多经济关系进一步被物掩盖着并作为物和虚拟资本（形形色色的有价证券）出现。这样，拟人理论就失去了存在的客观条件而自然让位与物的理论。此后形成的复式记账理论包括资金运动理论都可以归入物的理论。但是，物的理论并没有全部否定拟人的理论。拟人理论把记入账户的借方和贷方虚拟为对应账户（人格化的账户），有一种债权和债务关系，那就是：一定要把借贷当作实际的借贷关系来理解。这一观点，是被物的理论否定了。物的理论特别是后来的“平衡”理论（“等式说”）彻底地变借贷为一个纯技术性的记账符号，从而排除了对借贷所作的种种不切实际的解释。可是，拟人理论，包括这一理论的先驱——巴其阿勒的著作却首先提出了（或虽未明确提出但毕竟流露了）一些正确的思想（或其萌芽）。如前面讲过的，一个企业的财产必定等于企业所有者产权，企业实际上成为复式记账的主体而同企业所有者相区分的思想，拟人理论所作的简单而明确的账户分类（见下图），等等，物的理论都是给予肯定的。(www.xing528.com)

由此可见，存在于拟人理论中的这些比较合理的因素，物的理论并没有一概抹杀，而是采取不同的形式批判地继承下来。