会计主要属性的认识，简单易懂

葛家澍

讨论会计的属性，主要是探讨：会计除具有技术性外，是否还具有阶级性？如果肯定会计有二重性质，其主要属性是什么？

探讨上列问题，我主张把会计学同会计区别开来。因为这是两个不同的概念。会计是管理经济的一种工具。从实质上看，它是由一系列用来反映和监督经济活动的方法组成的。在现象上，它表现为人们运用这些方法进行记账算账等实践活动。而会计学，则是系统研究上述方法及其应用的知识体系，反映了人们对记账算账实践所作的理论概括。毫无疑问，会计学的性质决定于会计的性质。但是，两者的对象不同，任务不同，其属性也不会完全相同。

下面，我只就会计的属性谈一点个人看法。至于会计学，就不在这里讨论了。

既然会计是由方法组成的，那么，要认识会计的属性，就应当从它所包含的方法及其应用中去探求。我们知道，会计的前身是簿记，簿记实际上是记账的同义语，采用的主要方法是科学的复式记账法，运用复式记账，把每一项经济活动引起的事物的变化——前因与后果，来踪与去迹——如实地重现在会计的记录上，客观地反映事物之间的联系。马克思说：“簿记的方法改变不了账簿所记事物的实际联系”^[1]，复式记账法确实保证了这一点。因此，复式记账法从问世之时起，就受到人们的重视，很快地流传于全世界，风行几百年而至今不衰。正像德国的著名诗人歌德对复式记账所作的热情颂扬：“它是人类智慧的一种绝妙的创造，从而使每一个精明的商人在他的经济事业中都必须应用它。”^[2]复式记账法，作为一种绝妙的记账技术，已经替几个不同的社会生产服务过。现在，它既用来替资本主义生产作记录，也用来替社会主义生产作记录。那种认为复式记账法（其形式有借贷、增减、收付等等）也有阶级性的观点是很难令人信服的。单是一个记账方法当然不能代表会计。现在的会计，除了运用复式记账作成日常的会计分录外，还定期加以总结，编制会计报表。日常会计记录和定期的会计报表组成一个可反映企业经济活动全貌的信息系统。当企业需要改进经营管理，规划自己的行动时，从上列经济信息系统中寻找有关资料，通过分析比较，可以算效果，提方案，以供决策（决策的参考）。尽管现在的会计，限于运用者的技术水平和其他条件，有时还不可能完全承担这一切任务，不过，日常的会计记录和定期的会计报表总是会计不可缺少的内容。这部分内容，我国称为“会计核算”或“记账算账报账”，国外有的称为“财务会计”（financial accounting）。^[3]虽然名称不同，但基本内容并无多大的差异。所用的方法除复式记账外，还有设置账户（会计科目）、填制凭证、登记账簿、成本计算、成本与收入相配合（比较）、编制平衡表和损益表，等等，这一系列方法，是密切结合复式记账的要求的。它们相互配合，有机联系，顺序作业，勾连环节。这些方法的综合运用，不但充分体现了会计核算过程的严密性，而且进一步显示了复式记账原理的科学性。人们有时干脆把会计核算叫做“复式簿记”（double entry book-keeping）或“复式记账制度”（double entry system）是有一定道理的。复式记账的属性已在前面说过了，其他一些方法的属性应当如何认识呢？总的来说，技术性也是这些方法的主要属性。理由是：第一，所有这些方法都不是哪一个社会特有的。人们通过记账算账和报账的实践才陆续创造出这一系列方法，并使之形成一个日益完善的经济信息系统。所有这些方法都同价值核算分不开。在这个意义上，可以把它们看作商品货币经济的产物，看作人们运用价值及其形式来管理经济的技术手段。由于社会主义经济也是商品货币经济，我们当然就有可能也有必要去利用它们，社会主义社会利用历史上遗留下来的各种会计核算方法时，既加以改造，又有所发展，这都是必须肯定的。但不能由于我们改造了某些核算方法，就以为这些方法可以随阶级的意志而改变，更不能说，这些方法用于社会主义，就发生或必然要发生本质的变化。对会计核算的方法来说，怎样才叫发生“本质的变化”？方法本身（不是指方法反映的经济内容）起了质的改变，它不再起它应当起的那种特殊作用（指在会计核算过程中起的独特作用，而别的方法却无法代替），这才叫发生本质的变化。如以“填制凭证”和“登记账簿”两个方法为例。凭证，本来是作为记账的根据而被人们加以利用的。凭证的基本格式及其填制手续保证了凭证的这一基本职能。账簿，本来是作为完整、系统登记各种会计资料的工具而被人们加以利用的。账簿的基本结构及其登记规则也都保证了账簿的这一基本职能。如果仅仅由于社会主义制度的需要，仅仅由于无产阶级的意志，可以使凭证不起记账根据的作用，或者可以从根本上改变填制凭证的手续，可以使账簿不起系统、完整记录会计资料的作用，或者可以从根本上变更登账的规则，那才可以说，这两个方法确实起了质的改变，并具有明显的阶级性。众所周知，事实并不是这样。社会主义同样需要凭证和账簿，无产阶级同样要求记账时有根有据，完整系统。凭证和账簿的基本职能、基本结构、基本应用技术（填制手续、登记规则等等）都被我们保留下来，继承利用，在此基础上，结合我国社会制度的特点，才给予必要的改造并加以发展。凭证填制和账簿登记这两个方法的存在是以“书写簿记系统”的存在为前提的。如果把会计核算技术建立在电子计算机的基础上，形成“电子数据处理系统”，那么，这两个方法就要起质的变化了。可是这种变化并不取决于社会制度和阶级意志，而取决于科学技术的发展和生产力的水平，会计核算程序反而更接近于工艺学而可称之为“会计工艺”。其实，组成会计核算的各种专门方法都有内涵和外延。前者是“主干”，后者是“枝叶”。后者可以增删，前者相对稳定。正是前者，才能代表各种方法的属性；也正是从各种方法的属性中，才能看到会计核算和会计的属性。我认为，像凭证的具体格式，账簿的具体结构，账户（会计科目）的具体名称及其内容的划分，报表的具体格式及其指标的规定等等，都是会计核算各种方法的外延。它们不仅在不同的社会制度下不同，就是在同一社会中，也会因时因地因部门甚至因企业而异。另一方面，凭证作为记账根据的职能，账簿作为完整系统记录会计资料的职能，账户作为既定的标准“模式”，用来归类并逐步加工会计资料的职能，报表作为集中、综合地提供企业主要经济信息的职能，则始终是各该方法的内涵，具有相对稳定的属性即技术性。第二，所有这些方法当然都是用来反映会计资料即会计对象的。会计的对象，表面看来，由于它是有阶级性的人参加的、具有特定目的经济活动，例如在资本主义制度下是资本运动，在社会主义制度下是资金运动，似乎应该具有阶级性。其实，这些经济活动都各自按照不以任何人（阶级）的意志为转移的客观规律进行着。只要不改变资本运动据以存在的前提即资本主义所有制，不论资本家或工人都无法改变资本运动的规律，资金运动也是如此。凡是不随阶级意志而变动的事物，就不能说它有阶级性。因此，不但会计核算方法本身，就是这些方法所反映的对象也不受阶级的制约。第三，会计总是被人们用来记账算账，反映和监督经济活动。不同的社会和阶级可以用它达到不同的目的，所以他们对会计提出了不同的任务。任务是人们的意志表现，在阶级社会里当然有阶级性。不过，会计的任务毕竟不是会计本身，是外延而不是内涵。通过会计的任务所表现出来的会计的阶级性，有时只是一个为谁服务的问题。这个问题，不仅会计有，其他科学技术也有。关键在于，基于不同的任务，往往在不同程度上改变会计核算的方法。如果说会计具有一定的阶级性或阶级烙印，则主要是指这一点。然而，由于会计核算方法本身的变化主要取决于生产力的发展水平，在一定的生产力水平下，仅仅听凭阶级的意志就能对会计核算方法有重大的改变是不可能的。

总的来说，现代会计的内容虽然非常丰富，但其基本部分仍然是会计核算或财务会计。只有这一部分才表现会计不同于统计和其他经济核算方法的特点。会计核算是一个总的概念，它又由一系列专门的（现在看来，确实还是带有特色的）方法以及程度所组成。所有这些方法都可以用来计量和记录价值及其动态，所以，会计核算在本质上是价值核算，货币仍然是它的主要的（即使不是唯一）尺度。会计核算的各种专门方法（包括复式记账）都是商品货币经济的产物。当会计为不同阶级所掌握时，各个阶级是会向会计提出不同的要求（任务）的，是力图使会计为自己的利益服务的。但是，任务的提出，既不能离开会计的对象，也不能离开历史上早已形成的会计核算专门方法的基本职能，正如马克思所说“人类始终只提出自己能够解决的任务，因为只要仔细考察就可以发现，任务本身，只有在解决它的物质条件已经存在或者至少是形成过程中的时候，才会产生”。^[4]所以我们绝不能要求会计主要离开货币计量，去收集大量的社会经济现象，采用上列方法以外的其他方法，加工出我们所需要的数量指标和质量指标，因为会计并不存在解决这样任务的条件。相反，我们也绝不能要求统计主要运用货币计量，系统地反映出一个企业经济活动及其成果，统计也不存在解决这样任务的条件。随着科学技术的发展，会计和统计确实越来越互相渗透，会计越来越多地运用统计方法。目前获得迅速发展的“管理会计”（management accounting）就还有这种倾向。可是研究会计的基本特征从而研究它的基本属性就要把类似边缘学科的“管理会计”暂时撇开。会计核算的方法总是用来反映会计的对象的。越是科学的方法，越是能如实地、深刻地反映其应当反映的那一部分对象。会计对象，在不同社会制度下确有不同。但不论资本运动或资金运动，都是不以任何个人意志为转移的客观事物。严格地说，会计的基本任务，是要反映经济活动的量而不是要说明它的质。会计核算的各种方法，尤其要着重于量.的计算与记录。因此，运用基本相同的会计核算方法，既可以对资本运动进行定量，也可以对资金运动进行定量。撇开资本和资金的本质区别，资本和资金都可以当作处于再生产过程中的一定量价值来加以计算、记录，并使之形成如收入、支出、费用、成本、利润、亏损以及资产、负债等一系列价值指标。为什么供资本主义企业采用的会计核算方法，基本上也可以供社会主义企业使用？这个问题的答案是：社会主义也是商品经济，社会主义企业实行的经济核算制，即商业原则，也要在形式上像资本主义企业那样独立经营。只是这种独立经营需要受国家的统一领导和计划指标，带有相对性质罢了。单纯从会计的角度看，相对独立经营并不妨碍按完全独立经营的要求去进行收入、成本及其相互配合与较量的计算。

马克思和恩格斯对簿记是很有研究的。在《资本论》这部不朽的经典著作中，马克思多次提到并论述了簿记。簿记作为生产“过程的控制和观念总结”这个著名的论断是众所周知的。其实，就从这个简短的概括中，已可看到马克思是怎样说明会计的性质的了。马克思在《资本论》第1卷中谈到资本主义协作时曾经肯定资本家的管理有两重性。然而当他在《资本论》第2卷谈到簿记的作用，特别是联系到不同社会来说明这一点时，他不但没有替簿记打上社会制度的标志或阶级烙印，没有指出簿记也有两重性，甚至非常明确地把簿记当作可以替各个社会服务的工具，起生产过程的控制和观念总结的作用。这当然不可能是马克思的疏忽。马克思是一位最伟大的无产阶级革命家，他有鲜明的阶级观点，但马克思又是一位最伟大的科学家，他有最严谨的科学态度。一切事物，都要按照事物的本来面目去认识它们。唯物主义者就是要实事求是，一切从实际出发。

我认为，研究会计的属性，特别是要确定会计的基本属性，从马克思有关簿记的精阐论述中是可以得到有益的启示的。(www.xing528.com)

（原载于《中国经济问题》1980年第5期）

【注释】

[1]《马克思恩格斯全集》第24卷，第197页。

[2]转引自 Niswonger/Fess：Accounting Principles，12th edition，1977，p．2。

[3]《马克思恩格斯全集》第24卷，第197页。

[4]《（政治经济学批判）序言》，《马克思恩格斯选集》第2卷，第83页。