会计的对象和方法-葛家澍文集（上）

会计主要是用来反映和监督企业的经营活动的。在社会主义制度下，企业如何进行经营活动，在很大程度上取决于是否实行经济核算制及其严格程度。所以，企业会计的对象以及人们对它的认识，也不能离开经济核算制。

我们一向认为，社会主义会计的对象是资金运动。具体到企业，是经营资金运动。这个运动，当它处于相对静止状态时，表现为不同阶段的资金占用及其相应的来源；当它处于显著变动状态时，表现为资金投入企业和退出企业，以及在企业内部的循环与周转、耗费与收回。会计对象的这个提法，对于建立了真正的经济核算制的企业来说，是否符合于会计应当反映和监督的实际？通过实践的检验，回答还是肯定的。事情很清楚，企业越是实行严格的经济核算制，越是成为具有较大自主权的相对独立经营的单位，独立的资金就越是必要。资金不是也不可能是静止物。离开资金的保证和推动，企业的供产销活动是不可能开展的。因此，企业的再生产过程，应当看成资金的周转过程。资金的周转过程，很容易被认为不过是资金占用形态的变化。其实，这个过程，既有旧价值的消失和转移，又有新价值的创造和形成。马克思在分析资本主义商品的价值构成时，严格地区分了价值的两个不同部分。一是有费于资本家的部分，即由资本耗费所构成。对于价值中的这一部分，资本家需要从商品售价中得到补偿，否则就不能维持简单再生产。这就是通常所说的“成本”（相当于价值中的C＋V）或“补偿价值”。另一是无费于资本家的部分。它是收入减成本后确定的。这就是资本家攫取的“利润”。这样，资本的周转过程，在资本主义条件下，必然同时是资本的耗费、补偿和增殖的过程。马克思的上述分析，完全适用于相对独立经营的社会主义企业。就是说，实行经济核算制的社会主义企业，当作一个社会主义制度下的“独立”商品生产者，其生产的产品的成本，也是资金耗费的结果。而无费于企业的“利润”，同样要用收回的资金（收入）同所费的资金（成本）相比较之后才能确定。毫无疑问，这些方面都是经济核算制所要求会计进行反映和监督的。把它们概括为“经营资金运动”，是能够较为突出地体现经济核算制具有相对独立性的特征的。如果把这个提法对比会计学界对会计对象的另一种概括，就看得更为明显。会计对象的另一种概括是“在企业、事业、机关等单位中能够用货币表现的社会主义再生产过程以及社会主义财产”。^[12]按照后一个提法，在企业中，会计所反映和监督的经济活动，好像不是企业在国家统一领导下的独立经营活动，而只是在企业中“能够用货币表现的社会主义再生产过程”；会计反映和监督的经济活动的物质基础，好像不是企业应当具备的独立资金，而只是能够用货币表现的“社会主义财产”。总之，整个提法所强调的，不是企业作为经济核算制单位的相对独立性，而是企业作为社会主义扩大再生产过程的一个组成部分的统一性。会计对象的这个提法，在60年代以前曾经被多数人所接受。这实际上反映了当时我国经济学界和会计学界，在经济核算理论方面过分强调国家集中统一，而比较忽视企业相对独立经营的流行观点。

用真正的经济核算制的要求来衡量会计对象的提法，虽然总的来说，概括为资金运动是比较合适的，但也有不足之处。过去，我们实际上只强调了参加企业正常周转的流动资金和固定资金运动，而忽略了也归企业支配运用的专用基金运动。我们总是把企业的“经营资金”局限于流动资金和固定资金（以下凡指仅包括流动资金和固定资金在内的经营资金，一律加上引号），这在企业能比较自主支配的财权主要限于正常周转所必需的流动资金和固定资金的条件下，当然是正确的。但是，随着真正的经济核算制的建立，第一，企业的自主权将逐步扩大。在财权方面，过去企业内部由国家统得比较多、规定比较死的专用基金（如通过固定资产折旧费的提取而形成的更新改造资金，通过利润留成而形成的生产发展基金、职工福利基金和职工奖励基金，等等）必然要取消不必要的限制，让企业有灵活运用的更大余地。第二，企业的经营成果将同企业和职工个人的经济利益实行越来越紧密的结合。这主要表现在：由于利润留成形成的专用基金的数量今后将不断增长，它与企业的发展和职工的福利与收入，关系越来越密切。因此这些基金的形成与使用，理所当然地会越来越受到广大职工的关切。在这种条件下，分析作为会计对象的经营资金运动的组成，流动资金和固定资金运动当然还是主要的，却不能说是唯一的了。不论从对企业经营活动的影响或对职工生产积极性的发挥（归根到底，又会影响到企业的经营活动）来看，专用基金都将显示其重要作用。考虑到我国国营企业将随着管理体制的改革而建立真正的经济核算制的前景，今天重新研究会计的对象，探讨在经济核算制基础上的企业经营资金运动，倘若仍把专用基金运动置于我们的视野之外，就把经营资金运动的概念说得小了，这将不符合在经济核算制企业中会计所应着重反映和监督的客观实际。过去，在分析会计对象的组成时，一般都没有涉及专用基金运动。研究会计的对象时不提专用基金，不等于说，在实际的会计工作中，也没有反映和监督专用基金运动。专用基金的形成和使用的核算，始终是企业会计的一项重要内容。马克思有一句名言：“簿记的方法改变不了账簿所记事实的实际联系”。既然在企业中存在着同专用基金有关的经济活动，会计就要进行计算和记录，就要进行监督。在这个意义上，它并不取决于我们研究会计对象时是否把它包括进去。但是，在研究会计对象时，如果忽略了专用基金，既不研究它的运动的特殊规律性，又不研究它在运动中同流动资金和固定资金的内在联系，就不可能更好地反映和监督会计对象的这个重要组成部分，从而就难以满足经济核算制的要求。在这个意义上，又不应低估把专用基金运动明确列入会计对象的必要性。

在会计的对象中，专用基金运动之所以需要专门研究，首先，是由于这个运动具有不同于“经营资金”运动的特殊规律。例如，它在运动处于显著变动时，不存在循环和周转的运动形式。专用基金虽有耗费，但无收回。专用基金的耗费，主要属于财政性开支，不形成“成本”，不需要补偿。如果用于购建固定资产，在一定意义上也可以把购建费用（或工程支出）理解为“成本”，但这是不需要补偿的特殊成本。因为所耗费的专用基金在购建固定资产以后，不仅不要求等价恢复，甚至完全不要求恢复。这时却把费去的专用基金当作固定资产的购建成本（固定资产原价）向“经营资金”转化。这种转化，对专用基金来说，是退出而不是补偿。至于转化为固定资金以后，通过折旧，逐渐地、多次地进行耗费，从而逐渐地、多次地获得补偿的运动，已经不属于专用基金的范围。因此，专用基金运动的动态表现，主要是基金的形成及其使用。这是它区别于“经营资金”运动的主要特点。考虑这一特点，专用基金的会计处理，就应着重反映和监督每一项基金的提取、分配及其使用。其次，专用基金运动不是孤立的。它同流动资金和固定资金，特别是固定资金运动的联系十分紧密。研究它们之间的联系，不但有助于不断改进专用基金的核算，而且有助于不断改进专用基金的管理。它可以使人们进一步认识到，按照真正的即严格的经济核算制，在各种资金的运用权限方面，国家和企业应当如何划分才比较合理。这里，可以看一看最有代表性的“更新改造资金”同固定资金的关系。我们经常说，企业实行经济核算制，需要有相当独立的资金，其中包括流动资金和固定资金。所谓相当独立，是指在国家计划指导下，这两类资金都应交由企业自主地支配，在企业中形成周转，以便使企业掌握的财权和物权，同它具有的相对独立经营的经济地位相适应。但考察一下我国企业支配的固定资金，并不是这种情况。当前，我国任何一个企业，固定资金都不能表现自己的全部周转。当固定资金的价值通过折旧向产品转移并获得补偿，即转化为货币以后（在实际工作中，这种转化并不等到价值已经获得补偿之后，而是当价值已经向产品转移之时），固定资金的周转就中断了，中间插进了一个“更新改造资金”，走上特殊的运动轨道。由于在企业中看不到固定资金运动过程具有从“货币”形态向“固定资产”转化的阶段，在严格的意义上，“循环”和“周转”等概念对固定资金并不适用。人们过去都认为，在我们的企业中“经营资金”都具有循环周转的特点。其实，这是一种以偏概全的错觉。人们只看到，固定资金的价值离开“母体”以后，同流动资金一道，共同附着于“在产品”、“产成品”和“货币”等形态之上，因而忽略了它最后转化为“更新改造资金”时就割断正常周转的特殊情况。固定资金转化为专用基金后，如前所说，由企业支配使用的部分——用于固定资产的更新改造——会再转化为固定资金，形成新的固定资产。就这一点看，更新改造资金的使用等于执行了固定资金在其完全周转中从“货币”形态向“固定资产”形态转化的功能。^[13]但它还有一部分是交由企业的上级进行调剂，不能形成企业的固定资产。就这一点看，更新改造资金同本企业的固定资金将不再发生联系。因此，按照现行的资金管理制度，企业的固定资金进行着严格说来不是循环的“周转”。这样一种制度究竟有没有优点呢？有利于国家（包括企业的上级）对固定资产更新改造的综合平衡与管理监督是它的优点，在一定条件下可以保证这项基金的专款专用和节约使用。但是，这一制度同企业应当享有的自主权显然有矛盾。固定资产的更新改造如同材料储备的不断补充一样，本来是企业再生产的正常活动，更新改造资金的使用则相当于固定资金正常周转中的一个阶段。有关这一方面的权力，理应属于相对独立经营的企业。国家如果进行过多的干预，或者，把企业提存的更新改造资金抽走过多（反过来，对企业更新改造资金补贴过多），都不利于调动企业经营的主动性，而在客观上，必然会削弱经济核算制。这一点，恐怕越来越看得清楚了。

最后，让我们看一看会计核算方法。前面说过，我们的研究只涉及传统的会计核算方法中“货币计价”这个方法。

在我国的会计书刊中，当列举会计核算的专门方法时，一般也把“货币计价”计算在内。可是，几乎没有一本《会计原理》的著作，对这个方法进行过比较详细的研究。

在商品经济的条件下，我们已经说过，会计核算必然是以价值核算为主。价值不能自我表现。“每一个商品不管你怎样颠来倒去，它作为价值的物总是不可捉摸的”。^[14]但任何商品的价值都具有共同的表现形式即货币形式。这样，就为会计计量和反映它的对象提供了一个极其必要和重要的尺度——货币尺度。实际上，会计的对象，若不通过货币计价，绝对不可能当作一个统一物进行连续、系统和全面、综合的反映，而一切会计核算的其他方法也无所施其伎俩。因此，可以毫不夸大地说，运用货币形式来反映和监督会计的对象是会计核算的基本特点。马克思在说到资本运动需要通过簿记（即会计）才能获得观念上的印象时，特别提到商品的定价或计价（估价）也属于会计的职能。他指出：“资本作为它的循环中的统一体，作为处在过程中的价值”，“是由包含商品的定价或计价（估价）在内的簿记来确定和控制的”。^[15]理论和实践都说明，货币计价是会计核算的重要方法。既然如此，为什么我国会计学界始终不予以重视，不去研究和接触这样的问题呢？原因是，从50年代引进苏联的会计理论和制度开始，我们就接受了一种似是而非的观点：社会主义是计划经济，价格是稳定的；不存在估价问题，也不需要研究什么计价标准。并且断定：社会主义财产统统按实际成本来计价，是最可靠、最真实的。关于这一点，50年代苏联有影响的会计学家阿发那西也夫说得很清楚：“在苏联会计中，关于资产负债表各项目估价问题的解决，完全和下述经济理论相适应：即会计反映资金周转的实际过程，因此采取实际成本作为一切资产负债表估价的基础。”他又说：“以生产资料公有制为基础的社会主义经济，当然不能使用资本主义企业会计核算的实务与资产阶级会计学者的学说。”^[16]这样一来，研究估价问题，特别是批判地吸取资本主义估价理论中的有用部分，就成为会计研究的一个“禁区”。

在社会主义制度下，会计核算是否不存在货币计价问题？实际成本是否永远保证如实地反映资金运动？除实际成本以外的其他计价标准是否都应当加以否定？这样一些问题，现在看来，都有重新认识和重新探讨的必要。弄清楚这些问题，对于加强真正的经济核算制是很有关系的。

如实反映情况是会计的基本原则，也是真正的经济核算制对会计的基本要求。这是没有争论的。问题在于：怎样才能做到如实反映？所谓实际成本，是指企业购买、建造或生产某项财产而发生的实际耗费。从企业的角度看，用取得财产所花费的代价来表示财产的账面价值确实是真实的、客观的。但是，这种真实性和客观性不是永恒不变的。不论固定资产或流动资产，作为资金占用，不过是整个周转中依次过渡的存在形态。随着企业经营活动的进行，它们的形态要改变，价值也要转移（丧失）。在正常情况下，各种财产的价值主要向产品成本转化。以固定资产来看，它每次只把部分价值转移于产品。但每次究竟转移多少价值，则取决于人们采用的折旧方法，而不可能绝对准确。折旧的计算显然是一种估计。由原价减折旧所确定的固定资产的净值当然也是估计。所以，固定资产一旦使用，折旧的计算一经开始，原价即固定资产的购置或建造成本就不再代表固定资产的实际价值，而“折旧”的计价和“净值”的确定——都是一种估价——也就要代替“原价”即原始成本对固定资产的现余价值起计量的作用。假如我们面对现实，总得承认，使用中的固定资产的实际价值已经不是原先的成本，而是考虑到磨损后的估计价值。在折旧计算的问题上，也还有一种不够实事求是的看法，那就是，片面夸大按使用年限平均计算折旧法（“平均法”）的作用，否定折旧的其他计算方法在某种条件下采用的必要性和可能性。甚至把折旧的其他计算方法，例如“加速法”（accelerated methods）^[17]当作只有在资本主义制度下才能采用的方法。诚然，“平均法”是马克思在《资本论》里多次引用过的，然而马克思并没有把它说成是计算折旧的唯一方法。相反，马克思却指出，按这个方法计算折旧，并不是很精确的。他说：“机器的磨损绝不像在数学上那样精确地和它的使用时间相一致。”^[18]因为，在相同的使用时间内，利用强度不同，磨损程度就不同。反之，即使不使用，它也会发生自然的损耗。因此，折旧的计算，从而，固定资产的计价就需要有多种标准和方法以供选择。在一定的条件下，“平均法”比较合理，在另外一种条件下，“加速法”可能更为有用。如果认真考虑到无形耗损，即使在我们社会，同样也可以实行加速折旧。此外，“平均法”的优点之一，是可使折旧费用均衡地计入各月成本。但是，因使用固定资产而发生的费用，除折旧费外，还有修理费。修理费的大小，一般是同固定资产的新旧程度即可供使用的期间成反比的。在固定资产“服务”期内，其修理费是逐年递增。如果用“加速法”计提折旧，折旧费是逐年递减。当我们既考虑折旧又考虑修理对成本的影响并要求两者之和能均衡地计入成本时，折旧的计算，“加速法”就比“平均法”合理。流动资产有没有估价问题呢？同样是有的。购进的材料当然应当按成本计价。但同种材料，每批的采购成本并不相同。当发出材料时，它的计价就带有假定即估计性质，可以按“加权平均法”，也可以按“先进先出法”，还可以按“后进先出法”，等等。发出材料的不同计价，不但影响产品成本，也影响库存材料的价值。例如，发出材料的成本，按“加权平均法”计算时，库存材料的价值是各批购入材料的平均成本；按“先进先出法”计算时，库存材料的价值却等于按后来购入的材料成本来平均计算；反之，按“后进先出法”计算时，库存材料又等于改按先前购入的材料成本来平均计算。随着发出材料的成本计价标准的不同，库存材料的价值也会显示出差异来。产成品的计价有着类似于材料计价的情况。至于在产品，计价标准更是多种多样。不论按“折合产量（约当产量）”、“定额成本”、“计划成本”或按“估计成本”进行计算，在产品的成本都带有不同程度的估计性。值得指出的是，那些认为实际成本是唯一能够如实反映社会主义财产的人，却忽视了恰恰在实际成本的计算中，在把生产费用进行分配和再分配的过程中，其中正包括了它在“产成品”和“在产品”之间进行分配时不可避免的一些不精确、不客观的随意因素。以上说的固定资产和流动资产的计价，还没有考虑到由于价格变动而必须进行的重估价（流动资产因价格变动而调整账面价值也是重估价）。有的同志还提出，在社会主义制度下，固定资产固然有无形损耗，流动资产也有无形损耗。对于流动资产的贬值，使用“无形损耗”这个概念是否确切，尚可进一步讨论。但是，流动资产存在着贬值的情况则是事实。这种情况的出现，实际上是生产技术不断改进、劳动生产率不断提高的必然结果。社会主义生产仍然是商品生产。在有商品生产的地方，不能没有价值规律，因而各种商品（包括生产资料）的价格，就会有涨有跌。虽然通过国家的计划调节，我们国家的商品价格不会像完全的市场经济那样“瞬息万变”，甚至通过价格政策，可以在相当长的时期内使价格保持稳定。但是，政策是要反映规律的。稳定物价的政策不能永远“冻结”物价。到一定时期，价格还是要进行调整。既然价格会有变动，会计能够无视这种变动吗？当然不能。若无视价格变动，则如实反映情况就成为欺人之谈了。在实行真正的经济核算制的条件下，相对独立经营的社会主义企业为了正确地计算盈亏，确定利润，比以往任何时候都应当更加重视核算的正确性和真实性。因为，资金、成本和利润是否可靠，关系到正确处理国家、企业和个人三者之间的物质利益关系，这将比以往任何时候更加受到上面讲的各方面——他们都同企业有利害关系——的重视与关心。毫无疑问，保证资金、成本和利润的可靠，成本计算是一个决定环节。但是成本计算本身也离不开货币计价。而且，成本不是也不可能是各项资金计价的唯一标准。因此，按照经济核算制的要求，我们的会计学也应当重视对货币计价的理论和方法的研究。在这方面，资本主义国家的会计专家们已经进行了（现在还在进行）大量的工作。^[19]他们提出的理论和制定的原则、程序方法，不能认为仅仅适用于资本主义制度，仅仅满足资产阶级的需要。应当说，对我们的企业也是有参考价值的。我们的企业越是建立在真正的经济核算制基础上，越是利用资本主义企业行之有效的某些经营形式，越是把社会主义企业当作独立的商品生产者去接受价值规律这个“大学校”的“教育”，恐怕对于资产阶级充分考虑价值规律作用而制定的一些会计原则与估价标准，我们就越有研究、借鉴的必要与可能。如果再考虑到在我国，今后中外合营企业和外国人独资经营的企业都会出现，我们更要认真研究资本主义企业财务会计的“公认会计原则”（Generally Accepted Accounting Principles），其中，包括70年代发展起来的、适应跨国公司编制会计报表（其中规定了报表各项目的估价原则和基本方法）需要的“国际会计准则”（International Accounting Standards，IAS）。我们既要研究它，又要掌握它、利用它，借以保障我国（我方）在经济上的合法权益。不然的话，在同外资联合经营中，在对外资企业的监督中，如果发生了有损于我国主权和我方财权的行为，我们尚茫然不知，或者不懂得检查分析这些企业的会计报表，那我们就要上当吃亏。

（原载于《会计研究》1980年第1期）

【注释】

[1]1951年4月6日中央人民政府政务院《关于1951年国营工业生产建设的决定》和同年6月3日中央财经委员会《关于国营企业清理资产核定资金的决定》等法令的公布，为推行经济核算制奠立了基础。1951年7月1日中央铁道部和重工业部系统首先实行经济核算制，其他部门则相继推行。

[2]《苏联共产党代表大会、代表会议和中央全会决议汇编》。此处转引自《经济核算论文选集》，科学出版社，1959年，第49页。

[3]《工会在新经济政策条件下的作用和任务》，《列宁选集》第4卷，第583页。

[4]《论十大关系》，《毛泽东选集》第5卷，第273页。

[5]《资本论》第3卷，《马克思恩格斯全集》第25卷，第925页。(www.xing528.com)

[6]《新经济政策和政治教育局的任务》，《列宁全集》第33卷，第51页。

[7]研究会计的阶级性，应当把会计理论、会计制度和作为经济管理工具的会计加以区分。这里，只是研究作为一种经济管理工具的会计有没有阶级性，本文不涉及会计理论和会计制度的阶级属性。

[8]《路易·波拿巴的雾月十八日》，《马克思恩格斯选集》第1卷，第603页。

[9]这种分析可举简例说明如下，设某公司生产某种产品，每件售价10元，变动成本（费用）6元，全年固定成本（费用）240 000元。按已知条件，某产品的成本、销售量和盈亏关系可用坐标图表示如下：

[10]指运用货币这一共同的价值尺度，对企业经营资金运动的各种状态及其表现形式进行定量。

[11]这些方法的综合运用现在仍构成资本主义企业会计中“财务会计”（financial accounting）的“会计循环”（accounting cycle），是资本主义财务会计的基本方法。

[12]见高等财经院校会计教材编写组：《会计原理》，中国财经出版社版，1963年版，第10～17页；1979年重印本，第5～13页。

[13]固定资金参加周转的特点，会使它的价值获得“双重存在”，一部分仍保存于“固定资产”，另一部分则存在于“在产品”、“产成品”和“货币”之中。固定资金在进行一次完整的循环以前，离开母体的价值必然逐渐积累于货币之上。所以，货币也是固定资金周转过程必经的一种占用形态。可以设想，假定不要求形成更新改造资金，假定更新改造资金的使用手续大大简化，那么企业就能像购买材料那样方便地购建固定资产，货币转化为固定资产的阶段就能纳入企业固定资金的正常周转。

[14]《资本论》第1卷，《马克思恩格斯全集》第23卷，第61页。

[15]《资本论》第2卷，《马克思恩格斯全集》第24卷，第151页。

[16]阿发那西也夫：《资产负债表结构原理》，立信图书用品社，1953年版，第27页，第31页。

[17]主要包括“逐年数字总和法”（sum-of-the-years-digits method）和“按固定比率余额递减法”（fixed percentage on declining loss method）。

[18]《资本论》第1卷，《马克思恩格斯全集》第23卷，第443页。

[19]例如在美国，大约从1929年经济危机之后，会计学界就注意研究会计的原则，尤其是有关财务会计报表的编制原则、估价标准等问题。纽约证券交易所（NYSE）和美国会计师公会（AICPA）、美国会计学会（AAA）都起了重要的组织和推动作用。美国会计公会始终领导这一工作。在美国会计师公会主持下，先后成立下面三个委员会研究制定所谓“公认会计原则”（GAAP）。同时，在美国会计师公会下成立了“会计研究部”（Accounting Researeh Division）。
1．1938—1960年美国会计程序（会计手续）委员会（CAP）；
2．1960—1973年会计原则委员会（APB）；
3．1973—现在财务会计准则委员会（FASB）。