借贷记账法身上的罪名，能否成立？

借贷记账法之所以被全盘否定，概括起来，大约有以下三条罪名。

罪名之一是：借贷记账法产生于资本主义时代，它的出现适应了资本主义剥削制度的需要。借贷是带有借贷资本标志的一个记账符号。

这里，共提出了三个问题，而这些问题都是很值得商榷的。

第一，借贷记账法是否产生于资本主义时代？

借贷记账法究竟产生于哪一具体年代尚待研究查证。如果是指它已奠立在复式记账的基础上而区别在于以往的单式记账而言，会计学界公认的时间是1494年，即意大利数学家Luca Pacioli在其出版的《算术、几何与比例概要》（Everything about Arithmetic，Geometry and Proportion）中正式介绍借贷记账法的那一年。^[5]如果指它在实际工作中的应用，可能要追溯到13世纪20年代^[6]，比Pacioli在书本中介绍这种方法还早二三百年。^[7]就算是1494年吧，这一年，人类究竟有没有跨进资本主义社会？没有。马克思明确指出：资本主义时代是从16世纪才开始的。在15世纪末至16世纪初的几十年，还只是演出了“为资本主义生产方式奠立基础的变革的序幕”。^[8]即使在地中海沿岸，也不过“稀疏地出现了资本主义生产的最初萌芽”。^[9]“资本主义生产的最初萌芽”当然不能与资本主义生产方式等同看待。谁都知道，在我国，远在明代弘治、正德年间，特别是嘉靖、万历年间，就具有资本主义产生的萌芽。而整个明代、清初，直至鸦片战争以前，我国社会仍然是典型的封建社会，在经济上占统治地位的是自给自足的小农经济。可见，借贷记账法作为一种科学的记账方法载入人类史册，比资本主义要早得多。说借贷记账法产生于资本主义时代是没有根据的。

第二，借贷记账法的出现是否适应资本主义剥削制度的需要？

借贷记账法最初是适应中世纪借贷资本（包括高利贷资本）的需要而产生的，这是事实。随后，它就被当时空前活跃的商人资本所利用。借贷记账法替这两种资本服务当然是为剥削阶级服务。不过，首先也要把借贷记账法本身同对它的应用分开，因为这里是讲借贷记账法为剥削阶级所利用而不是讲这一方法本身。其次则要弄清以下两点：

（1）中世纪的借贷资本和商人资本是资本在历史上古老的存在方式。它们的存在条件是简单的商品流通和货币流通。因此，不能把这两种资本同资本主义制度下的银行资本和商业资本混为一谈。那么，能不能因为马克思曾把商人资本的存在和发展当作资本主义生产方式的历史前提，我们也可以把借贷记账法的出现当作资本主义会计的历史前提呢？不能。马克思讲的那个“历史前提”有着特定的含义。它不是泛指在封建制度内部独立发展的商人资本，而是指16—17世纪由于所谓“地理大发现^[10]”而促成的一次商人资本的大革命。经历这次大革命，一度成为世界贸易中心的地中海沿岸城市的商业衰落了，代之兴起的是大西洋沿岸的葡萄牙、西班牙、英国等国城市。这一带的商人资本，才成为促使封建生产方式向资本主义生产方式转化的主要因素。^[11]可是，作为借贷记账法摇篮的，却是工业既没有什么发展，商业又一蹶不振的威尼斯、热那亚等古老城市。可见，借贷记账法的出现同资本主义制度的产生没有必然的联系。

（2）借贷记账法在资本主义社会确实得到了广泛的应用，它对资本主义经济管理所起的作用是不可低估的。问题的关键是：在资本主义制度下，借贷记账法主要起的是什么作用？是维护资本主义生产关系还是促进资本主义生产力的发展？借贷记账法作为复式记账法，能够全面反映资本主义企业的财产及其所有权，表明资本主义生产关系的基础——生产资料资本主义私有制，它对维护资本主义生产关系当然是起作用的。但是，资本家之所以看中借贷记账法，主要是由于资本主义现代化大生产需要用复式记账来科学地记录经营活动和经营成果，借以进行有效的经济管理。资本家关心的当然是剩余价值。但不把经营管理搞好，不节约消耗，不讲求效果，不提高劳动生产率，他追求的剩余价值就会落空。现代化的资本主义企业的经济活动十分复杂。运用借贷记账法，对企业每发生的一次活动、每发生的一项成本、每取得的一项收入以及由此引起的财产物资的变化，都可以逐项记载清楚它们的来路和去向，并使之互相沟通，在账户中结成一个钩连环结、脉络分明的价值运动总体。这样一种科学的记录方式，才真正适应资本主义大生产的需要，有利于生产力的发展。会计的前身是簿记。簿记的基本内容是记账。马克思认为，资本主义制度下的簿记，是“大规模生产的内部职能”。马克思关于簿记是对生产“过程的控制和观念总结”的精辟论断，科学地指明了包括记账在内的簿记，主要是从属于并服务于生产力。

第三，借贷是不是带有借贷资本标志的记账符号？

记账符号带有阶级性的提法是不能成立的。既然承认借贷是记账符号，符号已经属于抽象化的东西，怎么能说它还带着借贷资本的标志？退一步说，即使承认借是“借入”，贷是“贷出”，也不能说就是资本的属性。我国社会主义社会也有信贷资金。企业取得这种资金也叫“借”，银行发放这种资金也叫“贷”，那又怎么解释？其实，借贷这对记账符号的本来含义——反映借贷资本的剥削活动——早已成为历史的陈迹。现在再去追根查源，替它刻上阶级标志，我认为是毫无说服力的。

罪名之二是：借贷记账符号晦涩难懂，又具有双重含义，迂回曲折，有利于资本家弄虚作假。

借贷之被指责晦涩难懂，主要是由于它无法按字面理解，不能望文生义。不能望文生义的东西算不算晦涩难懂？回答是否定的。

让我们还是回到记账符号的本质及其作用来研究这个问题。

记账符号的本质，应当从以下两个方面去理解：第一，它是一种符号，而符号总是具体事物的抽象；第二，它是记账用的符号，所以它是对记账对象的量的变化的抽象，如增减、收付、来去、进出等等。至于记账符号的作用，最基本的，是要指明在两个账户上体现的价值的动态。

借和贷两个字是历史的产物。本来的含义当然不是记账符号。当它按本来含义记账时，只能记录债权和债务，而记录的方式又只能是单式，这就带有较大的局限性。但当它离开原先的含义转化为单纯的记账符号（具有另外的含义）时，借贷记账法却实现了从单式记账向复式记账的飞跃。^[12]由于这一飞跃，借贷成为一对始终同时出现的矛盾性概念，无例外地应用于一切经济业务的记录。借和贷作为记账符号，是离开了原先含义所表明的借入、贷出或债务、债权的实际，可是，却更接近了记账对象的实际。像增减、收付、来去等等量的变化都可以被容纳在借贷这一对统一的记账符号之中。如果说增减、收付、来去等等量的变化都可以被容纳在借贷这一对统一的记账符号之中，如果说增减、收付等已经是人们对记账对象的量的变动的抽象，那么，借贷则是综合了这些量的变化的进一步抽象。列宁指出：“当思维从具体的东西上升为抽象的东西时，它不是离开——如果它是正确的——真理，而是接近真理。”^[13]高度抽象化的记账符号——借和贷——当然也是如此。

高度的抽象性必然具有广泛的适用性。借贷的双重含义正表现这一特点。我所理解的双重含义是：第一，当用于记录一项具有价值运动的经济业务时，“贷”表示价值运动的来路（起点），借表示价值运动的去向（终点）。借和贷反映价值的实际运动。第二，当用于记录一项不反映实际的价值运动而纯属于会计上的转账时，借和贷都能分别代表账户的转出或转入。但借表示转出时，贷表示转入；贷表示转出时，借表示转入。这就是“双重含义”的实质。但对于借贷，人们从不说它有时指实际的价值运动，有时不是。它始终是当作记账符号来应用的。因此，不论是价值运动之间的矛盾或转账之间的矛盾，就抽象为记账符号之间的矛盾。“有借必有贷，借贷必相等”正集中地说明借和贷的矛盾性。增减、收付等记账符号确有含义单一的优点，可惜不能一贯到底。遇到纯粹转账业务，它们就不好解释而不得不形成“二元论”：既肯定不是记账符号（如强调增记增，减记减；收记收，付记付），讲不通时又承认（默认）是记账符号。具有“双重含义”并把记账对象之间的矛盾上升为记账符号之间的矛盾的“借”和“贷”，可以摆脱上述困境，具有比较灵活的优点。作为记账符号，借和贷同账户的结构相结合，可以包括广泛的内容，从而能离开记账对象而相对独立存在：

具有借方余额的账户………………占用、成本、费用类账户

具有贷方余额的账户………………来源、收入、成果类账户

从账户的余额性质可以判定账户的经济内容，成了借贷记账法的一大特色。

由此可见，形式上仿佛“脱离实际”的借贷记账符号及其记账规则是高度抽象性和广泛应用性的统一，是记账技术进步的表现。这就是为什么有人虽把借贷记账法讲得一无是处，而掌握了它的人们都感到它比较科学严密。只要把借贷的特定含义讲清楚，它就不神秘莫测，晦涩难懂。正如有的同志说：“在科学上，在每门科学的领域内，都要运用许多特殊的概念。”“把会计上的借贷与习惯使用上的借贷混为一谈是不恰当的。”^[14]掌握任何一门科学、一种技术，都要学习，有时还要经过艰苦的学习，这是起码的常识。会计是一门科学，复式记账法是一种科学的记录经济业务的方式。要求不学就会，一看就懂，是不切实际的。

借贷记账法是否有利于资本家弄虚作假？资本家在账目上弄虚作假是事实。但这不是借贷记账法或借贷记账符号本身的过错。其实，不仅借贷记账法，任何科学严密的记账方法都可以被资本家用来弄虚作假。在粉碎“四人帮”以前，在已采用了其他复式记账方法的单位里，林彪、“四人帮”的死党、余党、亲信和其他阶级敌人不是照样也钻这些记账方法的空子，在账目上弄虚作假，挖社会主义墙脚吗？提出这条罪名的另一个借口是：在借贷记账法下“转空账”很多。所谓“转空账”的概念，就不是一个科学的概念。这里，姑且不谈。就拿某些人指责的所谓“转空账”的内容来看，也要具体分析。凡属于不必要的转账，当然应当反对和避免。但有些转账分录却不属于这一类。由于增设了调整账户、集合分配账户、跨期摊提账户等等，势必增加了貌似单纯转账，实则为正确进行成本计算、确定业务成果和核算盈亏所必需的记账算账步骤。这样的一类账务结转，不但不应当看作什么“转空账”，相反，应当看作是会计核算方法不断改进和完善的标志。否定这种转账，倒是意味着把具有较高水平的核算技术拉向后退了。我国会计界过去对记账方法所进行的革新和创造，应当充分肯定，但必须实事求是。有的改得正确，有的改得就不一定正确，甚至有错误。那种先把借贷记账法定为“革命对象”，凡借贷记账法要求遵守的，一律当作“框框”来破，明明是科学的东西都要加以否定的做法，也能算“创新”吗？我看不能！这样的做法，不管自觉不自觉，在客观上对我国的记账技术不是向前推进，而是开倒车。

罪名之三是：借贷记账法的理论基础是“资产＝负债＋资本”的平衡公式。这个公式是证明资本主义私有制的永恒性和合法性的。而以后改为“资金占用＝资金来源”的公式，同样宣扬了资产阶级的“平衡论”。

记账理论和记账方法不是一回事。这个问题在评价借贷记账法时本来可不予以讨论。但由于会计学界历来对这个问题的看法有分歧，所以还是要做一番研究。

第一，“资产＝负债＋资本”的公式当然是体现资本主义生产关系的。但如果由于公式表明两边数量恒等，就望文生义地断定它是证明资本主义制度的“永恒性”和“合法性”的，恐怕不能令人信服。

再说，在把资本主义占有制当作既定前提的社会里，在资本家私有的企业中，不论怎样记账，总要反映企业的财产属于资本家（负债也代表资本家对企业要求偿还的一部分产权。不过，他们不是占有该企业的资本家而已）所有。只有推翻资本主义制度，才能变生产资料私有为公有，才能消灭“资本”这个范畴。但是要做到这一点，必须依靠暴力革命，而不是依靠我们在会计核算中采取“不承认”主义。即使坚信马列的革命者替资本主义企业记账，也不能记出一本资产不等于负债加资本的账簿，更不能记出一本把资本排除在外的账簿。因为这样做，且不说违反了如实反映情况的原则，它恰恰掩盖了资本主义私有制。马克思主义者必须做和可能做的是：利用在“资产＝负债＋资本”的基础上作成的账表，充分揭露资本主义生产经营活动的剥削秘密，批判资本主义制度的罪恶，启发无产阶级的阶级觉悟，推动他们为推翻资本主义制度而斗争。至于记账，还是要从现实的客观实际出发。正如马克思所教导的，“簿记的方法改变不了账簿所记事物的实际联系”。^[15]

第二，讲借贷记账原理是从资金平衡关系出发，还是从每次业务的来龙去脉出发，这纯粹是一个研究记账理论的方法论问题。前者未必错误，后者未必正确。从平衡关系出发，承认平衡只是相对的，运动才是绝对的，并指出每经历一段时期，甚至每发生一项业务，通过复式记账，都会打破旧的平衡并随之建立新的平衡，那就是马克思主义的“运动观”；反之，虽然从每项经济业务所体现的资金运动出发，但只承认有来踪去迹的运动，不承认有相对静止的平衡，反而成为相对主义和诡辩论。^[16]

再具体地说，每一个企业，只有追溯到它新建时国家投资的第一笔分录，才可以说，先有复式记账后有资金平衡关系。而绝大多数企业却处在承前启后、连续进行经营活动的过程中。对这些企业来说，其资金运动在时间上好比川流不息的“长河”。在某个特定时日，截取其中一个“片断”（截面），则仿佛逝水不流，它就是处于相对的静止状态。这一截面，追溯以往，是“终点”；展望未来，是“起点”。列宁指出：“如果不把不间断的东西割断，不使活生生的东西简单化、粗糙化，不加以割碎，不使之僵化，那么我们就不能想象、表达、测量、描述运动。”^[17]如果我们拿资金运动长河中代表以往时期记账结果的、某一天的资金平衡状况为“起点”，正确地阐述复式记账同资金平衡状况之间的辩证关系，既科学地解释按复式记账规则所记录的是每一项资金运动的动态表现；又科学地说明由此就会在账户中形成新的资金平衡关系，呈现新的资金运动的静态表现，从而论证资金平衡的相对性质。请问：这有什么可以责难的？对于从平衡关系或平衡公式出发来说明复式记账原理的主张，不加具体分析，一律扣上什么“在客观上宣扬资产阶级平衡论”的帽子，未免太过分了。(www.xing528.com)

总的来说，我的结论是：

（1）记账方法是记录经济业务的技术方式，它本身没有阶级性。给任何记账方法戴上“资本主义”或“社会主义”的帽子，都是不恰当的。

（2）强加在借贷记账法身上的种种罪名，如果实事求是地加以分析，除比较难学难懂这一点外，都不能成立。

一个已经经过实践检验过几百年、新中国成立后也采用了十多年、现今仍为世界各国所广泛采用的借贷记账法，是科学严密的一种复式记账法。

（3）历史告诉我们：不是别的记账方法而是借贷记账法，首先创造了复式记账的技术，从此，才开始现代会计的发展史。

全盘否定借贷记账法，实际上是割断会计发展的历史，拒绝学习和吸取外国管理方法中合乎科学的东西。不纠正这种错误，对于努力提高我国会计工作水平，大大加强社会主义经济核算，从而为加快实现四个现代化作出应有的贡献，妨碍很大。

因此，必须为科学的借贷记账法恢复名誉。^[18]

（原载于《中国经济问题》1978年第4期）

【注释】

[1]《实践论》，《毛泽东选集》第1卷，1966年横排本，第260页。

[2]《论民族自决权》，《列宁选集》第2卷，第512页。

[3]《资本论》第2卷，《马克思恩格斯全集》第24卷，第199页。

[4]马克思在批判蒲鲁东的形而上学观点时曾精辟地评述了机器、火药和机器、火药应用的严格区别。他说：“机器只是一种生产力，以应用机器为基础的现代工厂才是生产上的社会关系，才是经济范畴。”（《哲学的贫困》）他又说：“现代运用机器一事是我们现代经济制度的关系之一，但是利用机器的方式和机器本身完全是两回事。火药无论是用来伤害一个人，或者是用来给这个人医治创伤，它终究还是火药。”（《致巴·瓦安年柯夫——1846年12月28日》）虽然记账方法不等于机器、火药，但作为一种反映和监督生产的技术，它也从属于生产力。因而，马克思关于区别机器、火药和机器、火药的应用的科学论述，对区别记账方法本身和记账方法的应用也是适用的。

[5]复式记账法的发明者是否就是Pacioli尚待考证。“据说它是由威尼斯的一个（天主教）方济会的修道士于15世纪末叶发明的。”（John Routley：Business Bookkeeping，1931，p．29）

[6]据日本会计学家黑泽清的考证，1211年意大利佛罗伦斯银行用的账簿，已把账户分为借方与贷方。这是迄今为止发现的一本最早用借贷记账法记账的账簿（参见陆善炽：《复式簿记源流考》，载《会计杂志》，徐永祚会计师事务所出版，第3卷第1期）。

[7]英美会计学界大体也同意这一看法。可参阅：
（1）Encyclopaedia Britannica，11th，ed，Vol 4，p．226。
（2）Littleton and Zimmerman：Accounting Theory：Continuity and Change，1962，pp．1～2。

[8]《资本论》第1卷，《马克思恩格斯全集》第23卷，第784、786页。

[9]同上书，第784页。

[10]参阅《世界近代史》上册（征求意见稿），上海师范大学，1972年9月，第4～8页。

[11]参阅《资本论》第3卷第20章及《马克思恩格斯全集》第25卷注释第99条。

[12]借贷记账法最早也是单式。在借贷资本家那里作的转账记录——把存款记在存款人账户的贷方和把贷款记在借款人账户的借方——实际上是两笔单式记录的合并。只有在收到存款时，既记现金账户的借方，又记存款人账户的贷方；在贷放款项时，既记借款人账户的借方，又记现金账户的贷方，才变成复式。这时，由于“借”和“贷”都扩大应用于非人名账户，因而，“借”和“贷”就必须理解为记账的符号。

[13]《黑格尔〈逻辑学〉一书摘要》，《列宁全集》第38卷，第181页。

[14]《经济研究》，1963年第5期，第36、37页。

[15]《资本论》第2卷，《马克思恩格斯全集》第24卷，第197页。

[16]参阅艾思奇主编：《辩证唯物主义历史唯物主义》，1962年，第42页。

[17]《黑格尔〈哲学史讲演录〉一书摘要》，《列宁全集》第38卷，第285页。

[18]对任何记账方法的评价都要一分为二。例如，对增减记账法，既要看到它具有比较科学、又明白易懂，因而为人们所乐意采用等优点；又要看到在账户分类方面不够灵活、对账方法较为曲折等缺点。对借贷记账法，既要看到它具有科学严密、账户的设置与分类比较灵活、试算平衡直截了当等优点；又要看到它的记账符号不易为初学者所理解、比较难学难懂（主要指记账部分）等缺点。
因此，哪一种复式记账法更好，以及，如西方会计学家说的，当电子计算机被应用于会计后，“复式记账原理”（“double-entry principle”）将被“多式记账原理”（“poly-entry principle”）所代替等等问题，不仅应通过会计界的自由讨论来解决，而且应通过记账的实践来检验。只有实践，才是检验真理的标准，对记账方法的评价当然也不例外。
本文的主要目的是在于：推倒强加于借贷记账法的污蔑不实之词，替它恢复名誉，不是对这个方法进行全面评价，更不是对其他复式记账法如增减记账法、财产收付记账法等加以否定。