会计纳税筹划实战案例教程

（1）存货计价的纳税筹划

存货是指企业在生产经营过程中为生产消耗或销售而持有的各种资产，包括各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、产成品等。企业所得税暂行条例实施细则规定纳税人的商品、材料、产成品、半成品等存货的计量，应当以实际成本为准。纳税人各项存货的发出和领用，其实际成本的计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法等方法中任选一种。

存货计价方法不同，则产品成本、企业利润及所得税都会不同。存货的纳税筹划，即是在符合税法规定前提下，选择一种使存货成本最大化的计价方法，从而达到减轻税负的目的。

【案例6-10】假设某公司A材料库存为100公斤，单价为每公斤15元。本期发生的业务如下：本期购进A材料两笔，第一笔购进200公斤，单价为每公斤20元；第二笔购进100公斤，单价为25元。第一次领用A材料150公斤，第二次领用A材料200公斤。我们应该选择哪种原材料发出方法呢？

【解析】税法规定企业可以在先进先出法、加权平均法、移动加权平均法等方法中任选一种。

如果采用先进先出法核算，则：

第一次领用A材料的成本=15×100+20×50=2 500（元）

第二次领用A材料的成本=20×150+25×50=4 250（元）

本期领用A材料成本=2 500+4 250=6 750（元）

如果采用加权平均法核算，则：

加权平均单价=（15×100+20×200+25×100）÷（100+200+100）=20（元/公斤）

第一次领用A材料的成本=20×150=3 000（元）

第二次领用A材料的成本=20×200=4 000（元）

本期领用A材料成本=3 000+4 000=7 000（元）

如果采用移动加权平均法核算，则：

第一次领用时的加权平均法单价=（15×100+20×200）÷（100+200）=18.33（元/公斤）

第一次领用A材料的成本=18.33×150=2 749.50（元）

第二次领用时的加权平均单价=（20×150+25×100）÷（150+100）=22（元/公斤）

第二次领用A材料的成本=22×200=4 400（元）

本期领用A材料成本=2 749.50+4 400=7 149.50（元）

通过上面的计算我们可以发现，同样发出两批材料，但是其成本分别为6 750元、7 000元、7 149.50元。价格差异最大的是399.50（7 149.50-6 750）元。本案例只是为了说明上的方便，所以使用较少的业务数量和较少的业务批次，如果将该案例的价款放大一万倍，那么这个差异就是399.50万元。在假设其他情况不变的情况下，当期采用移动加权平均法计价，可以在材料上多列支成本399.50万元，影响到所得税399.50×25%=99.88（万元），即当期少缴纳所得税99.88万元。

企业利用存货计价方法选择开展税收筹划，必须考虑企业所处的税制环境及物价波动等因素的影响。一般情况下，企业利用存货计价方法选择进行税收筹划研究，必须注意以下两个问题：

一是在实行累进税率的条件下，选择加权平均法或移动加权平均法对企业发出和领用存货进行计价，可以使企业获得较轻的税收负担。这主要是因为采用平均法对存货进行计价，企业计入各期产品成本的材料等存货的价格比较均衡，不会忽高忽低，特别是在材料等存货价格差别较大时，可以起到“缓冲”的作用，使企业产品成本不致发生较大的变化，各期利润比较均衡。

二是在实行比例税率条件下，对存货计价方法进行选择，必须充分考虑市场物价变化趋势因素的影响。在物价持续下跌的情况下，企业应选择先进先出法，提高企业本期销货成本，减少应纳税所得额；在物价持续上涨时，宜选择加权平均法和个别计价法等，不宜采用先进先出法；一般情况下，企业可以选择加权平均法，则企业各期的销货成本比较均衡，相应的应纳税所得额也较稳定，不会出现太大的波动，有利于企业资金的有效利用。

需要注意的是，存货计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。这就要求企业在利用存货计价方法选择进行税收筹划时，必须开展充分的市场调查，收集准确的信息资料，并在研究、分析、论证的基础上，对即将到来的会计年度的物价趋势作出客观、准确的判断。然后以此为依据，选择最有利于减轻企业税收负担的存货计价方法对企业存货的发出和使用计价。

（2）固定资产折旧的纳税筹划

固定资产折旧是固定资产在使用过程中因逐渐损耗而转移到产品成本中的那部分价值，而提取折旧是补偿固定资产价值的基本途径。折旧作为企业的一项经营费用或管理费用，其大小直接影响到企业的当期损益，进而影响到企业的当期应纳税所得额。固定资产折旧费用的税收筹划主要从固定资产使用年限的选择和固定资产折旧计提方法的选择两方面来进行。

①固定资产使用年限的选择

现行企业所得税法虽然规定了固定资产折旧的最低年限，但是，企业可以在规定的最低年限范围内估计一个数值，这就为折旧年限的纳税筹划提供了可能。一般情况下，缩短折旧年限有利于加速成本收回，可以使后期成本费前移，从而使前期会计利润发生后移。在税率稳定的情况下，递延缴纳所得税，可获得资金的时间价值。

当税率变动时，也可利用延长折旧年限来进行纳税筹划。如享受“两免三减半”优惠政策的企业，折旧年限长的，在优惠年度内提取的折旧少，应纳税所得额大，从而可节约的税收支出金额就大。

【案例6-11】某生产企业有一台价值500 000元的设备，预计使用年限为8年，预计残值率为4%。为使企业获取较大的税收利益，企业应如何确定其折旧年限？（假设企业使用直线折旧法，企业资金成本为10%）

【解析】对该企业的税收筹划，可以从两个角度去考虑。

第一种情况：如果企业处于稳定的盈利期，且未享受任何的税收优惠，假设企业可以采用以下两种折旧年限的话，则：

若以8年为折旧年限计提折旧：

每年计提的折旧额为：500 000×（1-4%）÷8=60 000（元）

折旧减少所得税为：60 000×25%×8=120 000（元）

折旧减少所得税的现值为：60 000×25%×5.335=80 025（元）

若以6年为折旧年限计提折旧：

每年计提的折旧额为：500 000×（1-4%）÷6=80 000（元）

折旧减少所得税为：80 000×25%×6=120 000（元）

折旧减少所得税的现值为：80 000×25%×4.355=87 100（元）

从以上两种折旧年限计算结果可知，折旧期限的改变虽然并未影响企业所得税税负的总和，但会导致折旧总额在不同会计期间的分摊数额不同，进而影响所得税的缴纳。如果考虑到资金的时间价值，后者对企业更为有利。

第二种情况：如果该企业正享受两年免税的优惠政策，且设备是企业在第一个免税年度购入的，则：

若以8年为折旧年限计提折旧，每年仍计提折旧60 000元，但折旧各年减少的税收额却不相同：

第1～2年：由于处于免税期，折旧减少的所得税为0。

第3～8年：企业因计提折旧每年减少的所得税为：

60 000×25%=15 000（元）

折旧节约所得税为：15 000×6=90 000（元）

折旧节约所得税的现值为：15 000×（5.335-1.736）=53 985（元）

若以6年为折旧年限计提折旧，其年计提折旧额80 000元，折旧各年节约的所得税为：

第1～2年：0元。

第3～6年：每年节约的所得税为：80 000×25%=20 000（元）

节约税款总和为：20 000×4=80 000（元）

节约税款的现值为：20 000×（4.355-1.736）=52 380（元）

从以上计算结果可知，企业应选择8年为其折旧年限，这时无论是税款节约的总额还是现值都会较大。因此，如果企业处于减免税优惠期间，应尽量延长折旧年限，避免在税收优惠期间折旧费用抵税效应的流失。

②固定资产折旧计提方法的选择

固定资产的折旧方法主要有两种：一是直线法，包括平均年限法和工作量法；另一种是加速折旧法，包括双倍余额递减法和年数总和法。运用不同的折旧方法所计提的折旧额不一样，各期的产品成本或管理费用、销售费用等也存在差异，从而影响企业的应税所得额。

一般情况下，企业使用直线法计提折旧，每年计提的折旧额相同，比较均衡；加速折旧法适用于技术进步、物价上涨、环境保护、常年遭受高强度使用或强腐蚀等情况，加速折旧法前期计提的折旧相对较多，后期相对较小，这样可以使企业获得延期纳税的好处。

【案例6-12】A公司是一家生产大型设备的专业厂家。最近该公司购入了一台价值200万元的新设备，估计使用年限为5年，残值按原价的10%估算。A公司的企业所得税为25%。在五年内，该公司未扣除折旧的税前利润为100万元。A公司该如何选择折旧方法呢？

【解析】下面分别运用直线法、双倍余额递减法和年数总和法计算每年折旧额和应税所得额（表6-12）。

表6-12　不同折旧方法折旧额和应税所得额比较　单位：万元

从上表可以看出，虽然用三种不同的方法计算出来的累计折旧额和应税所得额在量上是相等的，分别为180万元和320万元，但是，第一年运用双倍余额递减法计算折旧时折旧额最大，应税所得额最小，相应的应纳所得税就少；年数总和法次之，而直线法最多。总的来说，运用加速折旧法计算折旧，开始的年份可以少纳税，把较多的税收延迟到以后的年份缴纳，相当于从政府处取得无息贷款。

名师指导——折旧计提的方法

直线法又叫平均年限法，即以固定资产提的折旧总额除以预计使用年限，求出每年平均应提的折旧额。固定资产在其使用时间内是逐步地、平均地把它的价值转移到产品成本中去，它的转移价值是根据原始价值和平均使用期限计算的，固定资产转移价值的大小同使用年限成反比。

双倍余额递减法是把一个固定的折旧率应用于固定资产逐年递减的账面余额（账面净值），即：每年折旧额=逐年递减的固定资产账面余额×固定折旧率。实际工作中应用的固定折旧率，常为直线折旧率的一定倍数。其公式为：

每年折旧额=逐年递减的固定资产账面余额×2×（1÷有效使用年限）×100%

年数总和法是采用一个分子为固定资产尚可使用年数，分母为使用年数总和的数字，乘以这一资产项目在有效使用年限内应折旧的总额（即原始成本估计残值），以计算逐年的折旧额。其公式为：(www.xing528.com)

每年折旧额=（资产原始成本-估计残值）×（尚可使用年限÷年数总和）

（3）业务招待费的纳税筹划

企业所得税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。首先企业要充分扣除业务招待费，必须是既符合60%的比例，又受到5‰的限额控制。这就需要企业认真测算，把扣除额控制在限额之内。

其次，在核算业务招待费时，企业应严格区分业务招待费与会务费、差旅费等，税法规定纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会务费、董事费，只要能够提供证明其真实性的合法凭证，均可据实在税前全额扣除；企业赠送客户礼金、礼券等费用，可考虑以佣金费用列支，佣金支出也无限额限制，从而这部分也可以在税前扣除。

最后，企业可以将部分业务招待费转化为业务宣传费，因为企业的业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。如企业参加产品交易会、展览会发生的餐饮费、住宿费，应作为业务宣传费列支，增加企业当年可予税前扣除的金额。

【案例6-13】假设利达公司2013年度营业收入总额预计为10 000万元，全年预计业务招待费为100万元，请为该企业进行纳税筹划。

【解析】根据税法规定，业务招待费的扣除是在两个限制中取其低者，即一个限制是按照发生额的60%扣除应为60万元（100×60%），另一个限制是最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰应为50万元（10 000×5‰），在这两个限制中直接取低值50万元可以税前扣除，其余的50万元需要调整增加应纳税所得额，计算缴纳企业所得税12.50万元（50×25%）。即企业实际消费业务招待费100万元时需要付出112.50万元的代价。

那么，企业如何才能既充分利用业务招待费的限额，又可以最大限度地减少纳税调整呢？具体测算如下：

设企业当年营业收入为X，当年列支业务招待费为Y，则当年允许税前扣除的业务招待费=Y×60%≤X×5‰，只有在Y×60%=X×5‰的情况下，变形后Y=X×8.33‰，即业务招待费在营业收入的8.33%的这个临界点上，才可以同时满足企业既充分利用业务招待费的限额，又可以最大限度地减少纳税调整的要求。所以企业在预算业务招待费时可以先估算当期的营业收入，然后再按8.33‰的这个比例大致预测出合适的业务招待费预算值。

在此案例中，利达公司预计当期发生的业务招待费为100万元，大于营业收入的8.33‰的临界点，其60%部分为60万，大于营业收入的5‰即50万元的限制，只能扣除50万元，其余的50万元需要调增应纳税所得额，缴纳企业所得税。

如果该公司的业务招待费为80万元，低于营业收入的8.33‰，那么其60%的部分48万元，也同时符合营业收入的5‰即50万元的限制，可以全部扣除。其余的32万元业务招待费需要计算缴纳企业所得税8万元，这样企业实际消费业务招待费80万元时需要付出88万元的代价。从而降低了业务招待费的实际付出与实际消费的比率，达到一定的节税目的。

（4）广告费和业务宣传费的纳税筹划

广告和业务宣传作为宣传产品和企业形象的一种重要途径，越来越受到企业的重视。政府为调节经济，对不同的行业实行不同的广告宣传费税前扣除政策。面对广告宣传费用税前扣除政策的变化，如何进行广告宣传策划，达到既有宣传效果又节约税收成本的目的，值得事先筹划。

企业所得税法实施条例规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

在纳税筹划时，企业应尽力提高当年的销售收入，如将企业的销售部门设立成一个独立核算的销售公司，将企业的产品销售给销售公司，再由销售公司对外销售，这样就增加了一次销售收入；销售收入增加，当年准予扣除的限额增加。

【案例6-14】A工业企业2013年度实现产品销售收入5 000万元，企业当年账面列支广告费900万元，业务宣传费100万元。税前会计利润总额为200万元（假设无其他纳税调整项）。请为该企业进行所得税的税收筹划。

【解析】企业可扣除的广告费和业务宣传费限额为5 000×15%=750（万元）

企业广告费和业务宣传费超支额为900+100-750=250（万元），该企业总计应纳税所得额为200+250=450（万元），应纳所得税额为450×25%=112.50（万元），税后利润为200-112.50=87.50（万元）。

如果该企业设立一个独立核算的B销售公司，将产品以4 500万元的价格销售给B公司，B销售公司再以5 000万元的价格对外销售，并使广告费与业务宣传费在工业企业与销售公司间进行分配。假设A工业企业负担广告费和业务宣传费为650万元，B销售公司承担广告费和业务宣传费为350万元。假设A工业企业的税前利润为90万元，B销售公司的税前利润为100万元，则A工业企业可列支的广告费和业务宣传费限额为4 500×15%=675（万元），广告费和业务宣传费总额未超过税法规定的标准，应纳企业所得税为90×25%=22.50（万元），企业税后利润为90-22.50=67.50（万元）。B销售公司可列支的广告费和业务宣传费限额为5 000×15%=750（万元），广告费和业务宣传费总额未超过税法规定的标准，应纳企业所得税为100×25%=25（万元），企业税后利润为100-25=75（万元）。

整个企业集团共计缴纳企业所得税为47.50万元（22.50+25），比不增设销售公司前企业所得税减少了65万元（112.50-47.50）。

总之，用以上方法进行纳税筹划时，企业应尽量做好广告宣传和业务招待的安排，避免出现以下不该出现的情况：一方面业务招待费抵扣限额不足，业务招待费大量超支无法在税前列支；另一方面广告费和业务宣传费抵扣限额又用不完，从而造成企业政策资源浪费，税收负担增加。同时还要考虑增设机构会增加机构费用的多少问题。

（5）利息费用的纳税筹划

企业所得税法规定，金融机构间以及非金融机构向金融机构借款的利息费用可以据实扣除；非金融机构间的借款费用不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除，超过部分不得扣除。

企业筹集资金应尽量选择向金融机构借款；向非金融机构借款时，应考虑将超过准予扣除部分分散至其他名目开支。由于金融机构手续费无限额开支，所以企业若是向非金融机构借款时部分高息支出可以转为金融机构手续费；企业也可以由其内部工会组织集资，将高息部分以手续费等方式分散至工会经费中开支或者将部分利息转换为向员工发放的工资支出；若是同行业互相拆借的高息支出，可以转化为企业之间的业务往来开支，在产品销售费用、经营费用等列支，从而扩大税前扣除范围，达到在计算应纳税所得额时予以全部扣除的目的。

【案例6-15】某企业职工人数为1 000人，人均月工资为2 500元。该企业2013年度向职工集资人均10 000元，年利率为10%，同期同类银行贷款年利率为7%。当年度税前会计利润为300 000元（利息支出全部扣除）。由于企业所得税法规定，向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。因此，超过的部分不能扣除，应当调整应税所得额为1 000×10 000×（10%-7%）=300 000（元）。该企业应当缴纳企业所得税为（300 000+300 000）×25%=150 000（元）。请为该企业进行纳税筹划。

【解析】如果进行纳税筹划，可以考虑将集资利率降低到7%，这样，每位职工的利息损失为10 000×（10%-7%）=300（元）。企业可以通过提高工资待遇的方式来弥补职工在利息上受到的损失，即将职工的平均工资提高到2 800元。这样，企业为本次集资所付出的利息与纳税筹划前是一样的，职工所实际获得的利息也是一样的。但在这种情况下，企业所支付的集资利息就可以全额扣除了，而人均工资增加到2 800元仍然可以全额扣除，由于职工个人的月工资没有超过《中华人民共和国个人所得税法》所规定的扣除额，因此，职工也不需要为此缴纳个人所得税。通过计算可知，企业应当缴纳的企业所得税为300 000×25%=75 000（元），节约企业所得税为150 000-75 000=75 000（元）。

（6）研究开发费的纳税筹划

企业所得税法规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产的，计入当期损益，在规定实行100%扣除的基础上，按研发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%进行摊销。

企业应将可归属于研发费用范畴的费用进行归属、计算，以增加应纳税所得额的抵扣；企业还应根据自身实际情况筹划研发部门的设立方式等。

【案例6-16】2013年利达公司的技术研发部发生研发费用800万元，技术转让收入2 300万元，该公司当年税前利润2 300万元，研究开发费用已全部计入当期损益，无其他纳税调整。计算该公司2013年应纳企业所得税并进行纳税筹划。

【解析】根据税法规定，研究开发费除据实100%扣除外，还可以按研发费用的50%加计扣除，该公司当年应纳企业所得税为（2 300-400）×25%=475（万元）。

如果该公司将技术研发部独立出来成立一家高新技术企业H公司，假设不考虑成立新公司增加的管理费用，H公司在当年发生研发费用800万元，取得技术转让收入2 300万元，税前利润则为1 500万元，利达公司应纳企业所得税的计算可以从三个角度考虑：

一是新成立的H公司处于免税期，无须缴纳企业所得税，将研发部独立出来后，利达公司的税前利润变为：2 300+800-2 300=800（万元），应交企业所得税为：800×25%=200（万元），两家公司合计应交企业所得税为200万元。可见，利达公司将研发部独立出来，可以节约税款475-200=275（万元）。

二是新成立的H公司符合高新技术企业的要求，可以减按15%的税率缴纳企业所得税。则H公司应纳企业所得税为（2 300-800）×15%=225（万元），两家公司合计应交企业所得税为200+225=425（万元）。利达公司将研发部独立出来，可以节约税款475-425=50（万元）。

三是新成立的H公司符合居民企业技术转让所得优惠，一个纳税年度内居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分，免征企业所得税，超过500万元的部分减半征收企业所得税。则H公司转让技术所得为2 300-800=1 500（万元），应交企业所得税为（1 500-500）×12.50%=125（万元）。两家公司合计应交企业所得税为200+125=325（万元）。利达公司将研发部独立出来，可以节约税款475-325=150（万元）。

（7）租赁费的纳税筹划

租赁按其性质和形式的不同可分为经营租赁和融资租赁两种：一是经营租赁，租赁期限较短，资产的所有权属于出租方，企业只是在租赁期内拥有资产的使用权，租赁期满后企业将资产退还给出租人；二是融资租赁，租赁期较长，一般达到租赁资产可使用年限的75%以上，租赁期满后承租人有优先选择廉价购买租赁资产的权利。税法规定，纳税人以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费，可以据实扣除。以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费不得直接扣除，而应计入资产价值，以折旧的形式分期扣除。

此外，当出租人与承租人在同一个企业集团时，租赁可使其直接、公开地把资产从一个企业转给另一个企业，从而达到转移收入与利润、减轻税负的目的。特别是当集团内两个子公司之间的税率差别越大时，税负降低幅度就越大，整个集团利润率增加的幅度就越大，税收筹划效果就越好。

【案例6-17】A企业由于扩大再生产，现急需一台生产设备。此设备可以通过经营性租赁租入，也可以购置。购置成本为100万元，使用期5年，期满无残值。如果租赁，每年支付租金25万元。企业所得税税率25%，折现率10%。请为该企业进行纳税筹划。

【解析】在对购进设备进行购买与租赁的选择时，应该比较两个方案未来现金流量净现值的大小进行决策。具体测算如下：

如果购置，现在需付出现金100万元，5年使用期内每年提取折旧20万元，折旧费用每年抵减所得税费用为20×25%=5（万元），折现率10%，则购置该设备的现金流量净现值为-100+20×25%×PVIFA（5，10%）=-81（万元）。

如果采用经营租赁方式租入该设备，每年年末支付租金25万元，租金可以抵减当期应纳所得税额25×25%=6.25（万元），折现率10%，则购置该设备5年间租金现金流量的净现值为-25×（1-25%）×PVIFA（5，10%）=-71（万元）。

比较两种方案可知，采用经营租赁方式付出的成本较低，具有明显优势。

【案例6-18】恒基企业集团内部的A企业将一项价值200万元、年盈利30万元的生产线以租赁形式转给B企业，每年租金收入12万元。A企业所得税率25%，B企业由于享受税收优惠企业所得税率为15%。这样，A企业就将18万元的利润转移到B企业，享受15%的所得税优惠，使集团税负减少了18×（25%-15%）=1.80（万元），从而提升了整个集团的利润率。

（8）企业分立的纳税筹划

企业分立是企业产权重组的一种重要类型，它是指一个企业依照法律的规定，将部分或全部业务分离出去，分化成两个或两个以上新企业的法律行为。企业分立的形式：一是原企业解散而成立两个或两个以上的新企业；二是原企业将部分子公司、部门、产品生产线、资产等剥离出来，组成一个或几个新公司，而原企业在法律上仍然存在。

企业分立中的纳税筹划主要有：一是将一些特定产品的生产部门分立为独立的企业，以获得流转税的税负降低或获得免税优惠；二是在企业所得税采用累进税率的情况下，通过分立使原来适用高税率的一个企业，分化成两个或两个以上适用低税率的企业，使其总体税负得以减轻；三是在混合销售行为中，通过企业分立进行税收筹划。

根据我国现行的企业所得税政策，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。但是享受上述低税率优惠政策都有严格的条件限制，例如，小型微利企业的规模比较小，不是所有的企业都能够享受，高科技企业的条件限制也非常严格，大部分企业都很难将自身改造成高科技企业，通过纳税筹划可以在一定程度上解决上述难题。企业可以通过设立子公司或者将部分分支机构转变为子公司来享受小型微利企业的低税率优惠。如果企业自身难以改造成高科技企业，可以考虑重新设立一个属于高科技企业的子公司或者将某一分支机构改造成高科技企业。

【案例6-19】利达公司在外地设立一分公司，该分公司第一年盈利10万元，第二年盈利25万元，第三年盈利30万元。由于分公司没有独立法人资格，需要与总公司合并纳税。假设，利达公司三年全部盈利。该分公司三年实际上缴纳了企业所得税（10+25+30）×25%=16.25（万元）。请针对此情况提出纳税筹划方案。

【解析】假设利达公司在设立分支机构之前进行了纳税筹划，认为该分支机构在前两年可以盈利，且盈利额不会太大，符合《中华人民共和国企业所得税法》小型微利企业的标准，因此设立了子公司。由于小型子公司和分公司形式的差异对于生产经营活动不会产生较大影响，因此我们假设该子公司三年盈利水平与分公司相似，这样，子公司三年所缴纳的公司所得税额为（10+25+30）×20%=13（万元），通过纳税筹划节约税款16.25-13=3.25（万元）。设立子公司的成本相对高一些，但只要这一成本之差小于节约的所得税额，这一纳税筹划就是有价值的。

（9）公益捐赠的纳税筹划

企业所得税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过部分，不得在计算企业所得税前扣除。公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠；纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。

企业对其捐赠支出进行纳税筹划：首先，企业的捐赠对象应符合税法的规定；其次，捐赠方式应通过税法规定的社会团体或机构；最后，企业可以将超过限额部分的公益性捐赠支出安排到下一年度。

【案例6-20】某工业企业2013年度预计可以实现会计利润（假设等于应纳税所得额）1 000万元，企业所得税税率为25%。企业为提高其产品知名度及竞争力，树立良好的社会形象，决定向有关单位捐赠220万元。企业自身提出两套方案，第一套方案：进行非公益性捐赠或不通过我国境内非营利性社会团体、国家机关做公益性捐赠；第二套方案：通过我国境内非营利性社会团体、国家机关进行公益性捐赠，并且在当年全部捐赠。请对上述两套方案进行评析，并提出纳税筹划方案。

【解析】第一种方案不符合税法规定的公益性捐赠条件，捐赠额不能在税前扣除。该企业2013年度应当缴纳企业所得税：1 000×25%=250（万元）。

第二种方案，捐赠额在法定扣除限额内的部分可以据实扣除，超过的部分不能扣除。企业应纳所得税为：（1 000-1 000×12%）×25%=220（万元）。

为了最大限度地将捐赠支出予以扣除，企业可以将该捐赠分两次进行，2013年一次捐赠120万元，2014年再捐赠100万元。这样220万元的捐赠支出就可以在计算应纳税所得额时予以全部扣除。该纳税筹划方案可比第二种方案少缴企业所得税（220-120）×25%=25（万元）。

（10）亏损弥补的纳税筹划

企业所得税暂行条例规定，纳税人发生年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。5年内不论是盈利还是亏损，都作为实际弥补年限计算。这一规定为纳税人进行纳税筹划提供了空间，纳税人可以通过对本企业投资和收益的控制来充分利用亏损结转的规定，将能够弥补的亏损尽量弥补。

这里面有两种方法可以采用：一是如果某年度发生了亏损，企业应当尽量使得邻近的纳税年度获得较多的收益，也就是尽可能早地将亏损予以弥补；二是如果企业已经没有需要弥补的亏损或者企业刚刚组建，而亏损在最近几年又是不可避免的，那么，应该尽量先安排企业亏损，然后再安排企业盈利。

对一些长期处于高盈利状态的企业，可以考虑兼并一些亏损企业，被兼并企业若不再具有独立纳税人资格，其兼并前尚未弥补的经营亏损可由兼并企业用以后年度的所得弥补，从而减少企业应纳税所得额；对于一些集团企业，采取汇总、合并纳税方式，用盈利企业盈利额冲抵亏损企业亏损额，也可以减少应纳所得税额，达到减轻税负的目的。

【案例6-21】假设某企业2006年度发生年度亏损100万元，2006～2012年各纳税年度预计应纳税所得额如表6-13所示。

表6-13　2006～2012年各纳税年度应纳税所得额　单位：万元

请计算该企业2012年应当缴纳的企业所得税，并提出筹划方案。

【解析】根据税法关于亏损结转的规定，该企业2006年的100万元亏损，可分别用2007～2011年的10万元、10万元、20万元、20万元和20万元来弥补，由于2007年到2011年的总计应纳税所得额为80万元，低于2006年度的亏损。这样从2007年到2011年，该企业都不需要缴纳企业所得税。2012年度企业虽然获利，但是不能弥补2006年度的亏损。由于2007年以来该企业一直没有亏损，因此，2012年度应当缴纳企业所得税50×25%=12.50（万元）。

从该企业各年度的应纳税所得额来看，该企业的生产经营一直是朝好的方向发展，但2006年度的亏损五年内仍未弥补完。如果企业能够在2010年度和2011年度分别进行纳税筹划，尽量增加企业的收入，压缩成本和支出，将2010年度和2011年度的应纳税所得额提高到30万元，这样企业在2011年就将2006年的亏损全部弥补完毕。同时，将2010年度和2011年度压缩的成本和支出推迟在2012年度予以开支，这样2012年度的应纳税所得额为30万元，为：30×25%=7.50（万元），应当缴纳企业所得税：30×25%=7.50（万元），减少企业所得税应纳税额：12.50-7.50=5（万元）。