会计纳税实战：应纳税额计算与案例分析

①直接对外销售应纳消费税的计算

纳税人生产的应税消费品销售的，由生产者于销售时根据销售额或销售数量计算应纳税额。具体计算方法如表5-7所示。

表5-7　应纳税额的计算

【案例5-1】某化妆品生产企业为增值税一般纳税人。2013年10月5日向某大型商场销售化妆品一批，开具增值税专用发票，取得不含增值税销售额30万元，增值税额5.10万元；10月20日向某单位销售化妆品一批，开具普通发票，取得含增值税销售额4.68万元。计算该化妆品生产企业上述业务应缴纳的消费税额。

【解析】化妆品属于从价定率计征消费税，其适用消费税税率30%，由于消费税的销售额与增值税销项税额的销售额是同一个数字，开具专用发票的，可以直接用不含税销售额乘以适用税率，开具普通发票的，需要换算为不含税销售额，再乘以消费税率。为此：

化妆品的应税销售额=30+4.68÷（1+17%）=34（万元）

应缴纳的消费税额=34×30%=10.20（万元）

【案例5-2】某白酒生产企业为增值税一般纳税人，2013年10月份向烟酒专卖店销售粮食白酒20吨，开具普通发票，取得含税收入200万元，另收取品牌使用费50万元，包装物租金20万元，计算白酒企业当月应缴纳的消费税额。

【解析】白酒采用复合计税方法。应纳税额等于应税销售数量乘以定额税率再加上应税销售额乘以比例税率。品牌使用费和包装物租金都应属于销售额的组成部分，应作增值税价税分离并入销售额计算消费税。白酒适用比例税率20%，定额税率每500克0.50元。为此，该企业当月应纳消费税为应纳消费税税额=（200+50+20）÷（1+17%）×20%+20×2 000×0.50÷10 000=48.15（万元）

②自产自用应纳消费税的计算

纳税人以自己生产的应税消费品自用，大体上包括两种情况，一是继续用于生产应税消费品；二是脱离应税消费品的生产范围，而用于其他方面。税法规定对于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。

其他方面包括生产非应税消费品和在建工程，管理部门、非生产机构，提供劳务，馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。

何为“用于生产非应税消费品”

用于生产非应税消费品是指把自产的应税消费品用于生产消费税条例税目税率表所列示的14类产品以外的产品。例如，原油加工厂用生产出的应税消费品汽油调和制成溶剂汽油，该溶剂汽油就属于非应税消费品

A.自产自用适用从价定率计征消费税的应税消费品

自产自用适用从价定率计征消费税的应税消费品计算消费税时的销售额一般有两种情况。

一是对于有同类消费品的销售价格的，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税。

应纳税额=同类消费品销售单价×自产自用数量×适用税率

同类消费品的销售价格是指纳税人当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。如果当月无销售或者当月未完结，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。

二是对于自产自用应税消费品没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

组成计税价格=（成本+利润）÷（1-比例税率）=[成本×（1+成本利润率）]÷（1-比例税率）

公式中的“成本”是指应税消费品的产品生产成本。

公式中的“利润”是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。应税消费品的全国平均成本利润率由国家税务总局确定。如表5-8所示。

表5-8　平均成本利润率

【案例5-3】某市化妆品生产企业将一批自产的化妆品用作职工福利，该批化妆品的生产成本为10 000元。该化妆品无同类产品市场销售价格，但已知其成本利润率为5%，消费税税率为30%。根据上述资料，计算此批化妆品应纳的消费税。

【解析】该企业将一批化妆品用作职工福利，应视同销售货物行为，缴纳增值税和消费税，对没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计算纳税。

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税比例税率）

=10 000×（1+5%）÷（1-30%）=15 000（元）

应纳消费税税额=组成计税价格×消费税比例税率

=15 000×30%=4500（元）

【案例5-4】某制药厂为增值税一般纳税人，2003年10月生产医用酒精20吨，成本16 000元，将5吨投入车间连续加工跌打正骨水，10吨对外销售，取得不含税收入10 000元。该企业当月应纳消费税为多少元？

【解析】自产的应税消费品酒精用于生产加工跌打正骨水属于用于生产非应税消费品，应该在移送环节缴纳消费税，并按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税。该企业当月应纳的消费税=（10 000+10 000/10×5）×5%=750（元）。

B.自产自用适用从量定额计征消费税的应税消费品

自产自用适用从量定额计征消费税的应税消费品有黄酒、啤酒、成品油。由于从量计征以自产自用应税消费品的移送使用数量为计税依据，与应税消费品价格的高低没有关系，其应纳消费税的计算公式为：

应纳消费税税额=自产自用数量×定额税率

但计算缴纳增值税时应考虑从量定额征收的消费税额，其计算公式为：

组成计税价格=成本+利润+应纳消费税税额

应纳增值税税额=组成计税价格×增值税税率

【案例5-5】某市黄酒厂将一批自产黄酒用于管理部门招待使用，该批黄酒的生产成本为100 000元，移送使用数量为6 000升。根据上述资料，计算此批黄酒应缴纳的消费税。

【解析】该企业将一批黄酒用于管理部门，属于自产自用，应视同销售货物行为，缴纳增值税和消费税。由于黄酒采用从量定额计征消费税，对没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计算缴纳增值税，每吨黄酒的换算率为926升，每吨税率为240元，为此，该批黄酒应纳税额为：

应纳消费税税额=6 000÷962×240=1 496.88（元）

组成计税价格=100 000×（1+10%）+1 496.88=111 496.88（元）

应纳增值税税额=111 496.88×17%=18 954.47（元）

C.自产自用实行复合计征消费税的应税消费品

自2001年5月、6月，分别对白酒、卷烟采用从价与从量复合征收消费税的计税办法，由于从量计征以自产自用应税消费品的移送使用数量为计税依据，与应税消费品价格的高低没有关系，因此，可以计算从量计征的消费税税额，然后再计算复合计征消费税的组成计税价格。

有同类消费品销售价格的，按销售价格计税，其计算公式为：

应纳消费税税额=同类消费品销售价格×消费税比例税率+自产自用数量×定额税率

没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计算纳税，其计算公式为：

从量消费税税额=自产自用数量×定额税率

组成计税价格=（成本+利润+从量消费税税额）÷（1-消费税比例税率）=[成本×（1+成本利润率）+从量消费税税额]÷（1-消费税比例税率）

应纳消费税税额=组成计税价格×消费税比例税率+从量消费税税额

【案例5-6】某市一白酒厂将一批自产的粮食白酒用作职工福利，该批白酒的生产成本为10 000元，重量为500斤。根据上述资料，计算此批白酒应缴纳的消费税。

【解析】该企业将一批粮食白酒用于职工福利，应视同销售货物行为，缴纳增值税和消费税。对没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计算纳税：

从量消费税税额=0.50×500=250（元）

组成计税价格=[10 000×（1+10%）+250]÷（1-20%）=14 062.50（元）

应纳消费税税额=14 062.50×20%+250=3 062.50（元）

③委托加工应税消费品应纳消费税的计算

企业、单位或个人由于设备、人力等方面的原因常常要委托其他单位代为加工应税消费品，然后将加工好的应税消费品收回，直接销售或自己使用，这也纳入征收消费税的范围。

A.委托加工的应税消费品的确定。委托加工的应税消费品是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。以下几种情形不得作为委托加工应税消费品缴纳消费税：一是由受托方提供原材料生产的应税消费品；二是受托方先将原材料卖给委托方，再接受加工的应税消费品；三是由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品。以上三种情况应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。

B.代收代缴税款的规定。委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

表5-9　代收代缴税款组成计税价格

其中“材料成本”是指委托方所提供加工材料的实际成本。如果加工合同上未如实注明材料成本，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。“加工费”是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成本），但不包括随加工费收取的销项税额，这样组成的价格才是不含增值税但含消费税的价格。

【案例5-7】某高尔夫球具厂为增值税一般纳税人，2013年10月接受某俱乐部委托加工一批高尔夫球具，俱乐部提供主要材料不含税成本10 500元，球具厂收取含税加工费和代垫辅料费3 510元，球具厂没有同类球具的销售价格，消费税税率10%，计算加工该批高尔夫球具应纳的消费税。

【解析】委托加工高尔夫球具属于缴纳消费税的范围，消费税率为10%，应该由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。该球具厂没有同类消费品的销售价格，应该按照组成计税价格计算应纳的消费税。组成计税价格包括材料成本和加工费，由于加工费等是含增值税的，应作增值税价税分离并入销售额计算消费税。该球具厂交货时应代收代缴的消费税为：

组成计税价格=[10 500+3 510÷（1+17%）]÷（1-10%）=15 000（元）。

应代收代缴的消费税=15 000×10%=1500（元）

C.如果委托加工的应税消费品提货时受托方没有代收代缴消费税，委托方要补缴税款。委托方补缴税款的依据是：已经直接销售的，按不含增值税销售额（或销售量）计税；收回的应税消费品尚未销售或用于连续生产的，按下列组成计税价格计税补交：

组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-消费税税率）

组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）÷（1-比例税率）

D.委托加工的应税消费品在提取货物时已由受托方代收代缴了消费税，委托方收回后直接销售时不再缴纳消费税；但如果连续加工成另一种应税消费品的，销售时还应按新的消费品纳税。为了避免重复征税，税法规定，按当期生产领用量，将委托加工收回的应税消费品的已纳税款准予扣除。

④用外购已税消费品连续生产应税消费品应纳消费税的计算

由于某些应税消费品是用外购已缴纳消费税的应税消费品连续生产出来的，在对这些连续生产出来的应税消费品计算征税时，为避免重复征税，现行消费税规定，用外购已税消费品连续生产应税消费品，准予从应纳消费税税额中按当期生产领用数量计算扣除购进的应税消费品已纳消费税税额，具体扣除范围如表5-10所示。

表5-10　外购应税消费品抵税规定

用外购已税消费品连续生产应税消费品应纳消费税的计算公式：(www.xing528.com)

应纳税额=销售额×税率-外购应税消费品已纳税款

当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除的外购应税消费品买价×外购应税消费品适用税率

当期准予扣除的外购应税消费品买价=期初库存的外购应税消费品的买价+当期购进的应税消费品的买价-期末库存的外购应税消费品的买价

外购已税消费品的买价，是指购货发票上注明的销售额（不包括增值税税额）。

【案例5-8】某卷烟厂2013年10月库存外购应税烟丝100万元，当月又外购应税烟丝280.80万元（含增值税），月末库存烟丝40万元，其余被当月生产卷烟领用。计算该卷烟厂当月准予扣除的外购烟丝已缴纳的消费税税额。

【解析】要计算当月生产卷烟领用的外购应税烟丝量，需采用类似会计“实地盘存制”的方法倒挤生产领用量。由于外购应税烟丝的买价不包括增值税款，所以要先剔除掉增值税后再计算。烟丝适用的消费税税率30%。为此，当月准予扣除的外购烟丝已纳的税款=[100+280.80÷（1+17%）-40]×30%=90（万元）

⑤委托加工收回的已税消费品连续生产应税消费品应纳消费税的计算

因委托加工的应税消费品在委托方提货时已由受托方代收代缴消费税，为避免重复征税，用委托加工收回的已税消费品连续生产应税消费品，准予从应纳消费税税额中按当期生产领用数量计算扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款，但仅适用于以下情况：

以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟。

以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品。

以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石。

以委托加工收回的已税鞭炮、焰火为原料生产鞭炮、焰火。

以委托加工收回的已税汽车轮胎为原料生产的汽车轮胎。

以委托加工收回的已税摩托车为原料生产的摩托车。

以委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。

以委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子。

以委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板。

以委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品。

以委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油。

委托加工收回的已税消费品连续生产应税消费品应纳消费税的计算公式：

应纳税额=销售额×税率-委托加工应税消费品已纳税款

委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款

⑥进口的应税消费品应纳消费税的计算

进口的应税消费品于报关进口时由海关代征进口环节的消费税。由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税，自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。

A.实行从价定率办法按组成计税价格计算：

组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1-消费税税率）

应纳税额=组成计税价格×消费税税率

公式中的“关税完税价格”是指海关核定的关税计税价格。

B.实行从量定额计征应纳税额的计算：

应纳税额=应税消费品数量×消费税单位税额

C.实行复合计税办法应纳税额计算：

组成计税价格=（关税完税价格+关税+进口数量×消费税定额税率）÷（1-消费税比例税率）

应纳税额=应税消费品进口数量×消费税定额税率+组成计税价格×消费税税率

【案例5-9】乙外贸进出口公司从日本进口一批小轿车，关税完税价格折合人民币500万元，关税税率25%，消费税税率9%。请计算该公司进口这些轿车应缴纳的消费税。

【解析】进口小轿车实行比例税率，按照组成计税价格计征消费税，具体计算为：

组成计税价格=500×（1+25%）÷（1-9%）=686.81（万元）

应纳消费税=686.81×9%=61.81（万元）

5.1.5　消费税税收优惠

计征消费税的应税消费品一般是非生活必需品或资源类消费品，且购买应税消费品的消费者一般具有较高的收入水平和消费能力，也就是说消费税是由有相当消费能力的消费者负担的一种税，如果没有相当的负担能力，一般也不会发生应税消费品的消费行为，因此，不存在需要减免税的问题。为了公平税负，确保国家财政收入、充分发挥消费税特殊调节作用，税法明确规定对应税消费品除出口的实行免税外一律不得减免税。但是，出于一些特定目的，目前还存在一定的减免税政策。

（1）消费税税收优惠

①出口免税

对纳税人出口应税消费品，免征消费税。国务院另有规定的除外。

②航空煤油

航空煤油暂缓征收消费税。

③乙醇汽油

对用外购或委托加工收回的已税汽油生产的乙醇汽油免税。本政策自2009年1月1日起执行。

④成品油生产企业生产自用油

从2009年1月1日起，对成品油生产企业在生产成品油过程中，作为燃料、动力及原料消耗掉的自产成品油，免征消费税。

⑤利用废弃的动植物油生产纯生物柴油

从2009年1月1日起，对同时符合下列条件的纯生物柴油免征消费税：

A.生产原料中废弃的动物油和植物油用量所占比重不低于70%。

B.生产的纯生物柴油符合国家《柴油机燃料调和生物柴油（BD100）》标准。

⑥葡萄酒

A.境内从事葡萄酒生产的单位或个人之间销售葡萄酒，实行“葡萄酒购货证明单”管理。葡萄酒购货证明单由购货方在购货前向其主管税务机关申请领用，销货方凭证明单的退税联向其主管税务机关申请已纳消费税退税。

B.以进口葡萄酒为原料连续生产葡萄酒的纳税人，实行凭“海关进口消费税专用缴款书”抵减进口环节已纳消费税的管理办法。以进口葡萄酒为原料连续生产葡萄酒的纳税人，准予从当期应纳消费税税额中抵减海关进口消费税专用缴款书注明的消费税，如当期应纳消费税不足抵减的，余额留待下期抵减。本政策自2006年7月1日起执行。

⑦子午线轮胎

子午线轮胎免征消费税。本政策自2006年4月1日起执行。

⑧油（气）田企业生产自用成品油

自2009年1月1日起，对油（气）田企业在开采原油过程中耗用的内购成品油，暂按实际缴纳成品油消费税的税额，全额返还所含消费税。

享受税收返还政策的成品油必须同时符合以下三个条件：由油（气）田企业所隶属的集团公司（总厂）内部的成品油生产企业生产；从集团公司（总厂）内部购买；油（气）田企业在地质勘探、钻井作业和开采作业过程中，作为燃料、动力（不含运输）耗用。

（2）出口退税

①出口退税的范围

出口应税消费品退（免）税政策的适用范围如下图所示：

图5-1　出口退（免）税

②出口应税消费品退税的计算

只有适用出口免税并退税政策时，才会涉及计算应退消费税的问题。即外贸企业购进应税消费品直接出口或受其他外贸企业的委托代理出口应税消费品就要计算应退消费税税款。其计算分以下几种情况：

A.属于从价定率计征消费税的应税消费品，应依据外贸企业从工厂购进货物时征收消费税的价格计算应退消费税税款，其公式为：

应退消费税税款=出口货物的工厂销售额×税率

“出口货物的工厂销售额”不含增值税，如果包含增值税，则价税分离换算成不含增值税销售额。

B.从量定额计征消费税的应税消费品，应按货物购进和报关出口的数量计算应退消费税税款，其公式为：

应返消费税税额=出口数量×单位税额

C.属于复合计征消费税的应税消费品，应按货物购进和报关出口的数量以及外贸企业从工厂购进货物时征收消费税的价格计算应退消费税税款，其公式为：

应退消费税税额=出口货物的工厂销售额×税率+出口数量×单位税额