销项税额纳税筹划实战案例

（1）折扣销售和销售折让的纳税筹划

①折扣销售和销售折让纳税筹划的法律依据

A.企业在销售货物或应税劳务时，不一定按照原价销售，为了扩大销售，往往给予购货方较优惠的价格，购货方购买越多，享受的折扣优惠也越大。根据国家税务局规定：纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论在财务上如何处理，均不得从销售额中减出折扣额。这一规定对销售额进行筹划后，可以为纳税提供一定的节税空间。

B.销售折扣是指企业在销售货物或提供应税劳务的行为发生后，为了尽快收回资金而给予债务方一定的价格上优惠的形式。销售折扣通常采用3/10、1/20、N/30等符号表示（含义为10天内付清款项，货款折扣额为3%；20天内付清款项，货款折扣额为1%；30天内应全额支付）。由于销售折扣不同于折扣销售，它发生在销售货物之后，本身并不属于销售行为，而为一种融资性的理财行为，因此税法规定，销售折扣不得从销售额中减除，企业应当按照全部销售额计缴增值税。

C.销售折让是指销货方在货物销售出去以后，由于销售货物的品种、质量、性能等方面的原因，购货方虽未退货，但需要销货方给购货方一定的价格折让，即降价处理的情形。由于销售折让产生的原因是原销售额的减少，所以税法规定，企业发生销售折让后，可以按折让后的价格计算销项税额。

②折扣销售和销售折让具体筹划思路

根据以上法律规定，我们可以在符合税法规定的前提下进行一定的筹划，具体做法用下面案例说明。

【案例3-9】顺达公司为一般纳税人，为了促进A产品的销售，规定凡是购买A产品1 000件以上的给予价格折扣20%，A产品的销售单价为200元，则折扣后的价格为160元。2013年10月1日公司与一购货商签订了销售1 200件的销货合同，合同中规定约定的付款期为30天，如果对方在20天内付款，将给予3%的折扣。

【解析一】公司将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的话，可以为企业提供的节税收益为：

折扣前应纳增值税额=1 200×200×17%=40 800（元）

折扣后应纳增值税额=1 200×160×17%=32 640（元）

折扣前后应纳增值税额之差=40 800-32 640=8 160（元）

如果该公司未将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，而是在销售实现后单独向购货方开具红字专用发票，那么该公司就应该按照折扣前的销售额计算增值税。如果公司会计人员熟知税法就可以减轻8 160元的增值税负担。

【解析二】购货方如果在10月20日前付款，将享受5 760元的销售折扣（1 200×160×3%）。按照税法规定5 760元销售折扣不得从销售额中减除。

但是在企业的销售活动中，折扣销售方式已经日益被众多企业采用。从企业税收负担角度考虑，折扣销售方式优于销售折扣方式。如果企业面对的是一个信誉良好的客户，销售回款风险较小的话，那么可以考虑通过修改销售合同，将销售折扣方式改为折扣销售方式。

顺达公司在销售合同中承诺给与对方3%折扣的同时，将合同中的约定付款期缩短为20天，这样可以在给对方开具增值税专用发票时，将以上折扣额与销售额开在同一张发票上，按照折扣后的销售额计算销项税额。这笔业务增值税的销项税额为：

筹划前应纳税额=1 200×160×17%=32 640元（元）

筹划后应纳税额=1 200×160（1-3%）×17%=31 660.80（元）

筹划前后应纳税额之差=32 640-31 660.80=979.20（元）

通过以上两种方法筹划，顺达公司共减轻税收负担为：

8 160+979.20=9 139.20（元）

【案例3-10】达盛商场为增值税一般纳税人，销售利润率为20%，商场准备在国庆期间开展一次促销活动，以扩大商场在当地的影响。国庆期间为了促销欲采取以下四种方案：

方案1：让利10%销售商品。

方案2：购买商品满2 000元时返还200元。

方案3：采取以旧换新方式销售，旧货的价格为200元，即买新货时可以少交200元。

方案4：购买商品满2 000元时，赠送价值为200元的商品，其成本为120元，均为含税价格。

请对该商场进行纳税筹划。

【解析】现以销售2 000元商品，成本为800元为基数，具体分析计算如下：

方案1：让利10%销售商品。在采用让利销售这种销售方式下，可以将折扣额和销售额开在同一张发票上，按照折扣后的净额计算增值税，则：

应纳增值税税额=（2 000×90%）÷（1+17%）×17%-800÷（1+17%）×17%=145.30（元）

方案2：购买商品满2 000元时返还200元。在采用“销售商品，返还现金”销售方式下，按税法规定，对于返还的现金不存在视同销售问题，应按2 000元销售额计算销项税额。则：

应纳增值税税额=2 000÷（1+17%）×17%-800÷（1+17%）×17%=174.40（元）

方案3：在采用以旧换新销售方式下，按照税法规定，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。则：

应纳增值税税额=2 000÷（1+17%）×17%-800÷（1+17%）×17%=174.40（元）

方案4：赠送200元的商品。在采用赠送商品的销售方式下，按税法规定，不仅销售货物按照全额计算增值税，而且，赠送的商品视同销售货物，另外计算缴纳增值税。则：

应纳增值税税额=[2 000÷（1+17%）×17%-800÷（1+17%）×17%]+

[200÷（1+17%）×17%-120÷（1+17%）×17%]=186（元）

从以上四种计算结果，可知方案1税负最轻，该商场采取方案1做促销最好。

在当今市场商品饱和的情况下，降价销售和折扣销售是许多厂家和商家常采用的营销手段。折扣销售是卖方在特定情况下，给予买方价格优惠来销售其商品，往往具有短期性、有特殊条件和临时性的，比如季节折扣、批量折扣等。折扣销售可能会给商家带来营业额的增加和流转税减少的正面效应，但是随着销售额的减少，也会产生利润减少的负面效应。但是由于折扣销售可以节税，实际减少的利润比人们想象的要少。因此企业在做折扣销售时，应尽可能考虑折扣数额与节税效应之间的关系。

（2）赊销和分期收款方式的纳税筹划

赊销和分期收款结算方式的筹划就是在税法允许的范围内，尽量采取有利于本企业的结算方式，推迟纳税时间，获得纳税期的递延。如果企业在商品销售过程中，应收货款一时无法收回时，可以选择这种结算方式，能避免垫付税款。

【案例3-11】某大型手机制造企业为增值税一般纳税人，本月对外售出手机6批，共计应收货款8 600万元（含税价）。其中，4批共计6 000万元，货款两清；1批1 200万元，3年后一次付清；另1批1年半后付800万元，2年后付500万元，余款100万元3年后结清。

【解析】以上销售业务如果全部采用直接收款方式，应在当月全部计算销售，计提销项税额，则该企业在本月应缴纳增值税销项税额为8 600÷（1+17%）×17%=1 249.57（万元）；若对未收到款项的业务不记账，则违反了税收规定，少计377.78万元（2 600÷（1+17%）×17%），属于偷税漏税行为；若对未收到的账款采用赊销和分期收款结算方式，适当延缓支付期限，就可以收到免费使用税款资金的功效，为企业节约大量的流动资金。具体销项税额及天数为（假设以月底发货计算）：

1 200+100÷（1+17%）×17%=1 214.53（万元），天数为1 095天

800÷（1+17%）×17%=116.24（万元），天数为548天

500÷（1+17%）×17%=72.65（万元），天数为730天

由上可知，采用赊销和分期收款方式，不仅可以为企业节约大量的流动资金，还可以节约银行利息支出，充分为企业节税。

（3）委托代销方式销售货物的纳税筹划

委托代销商品是指委托方将商品交付给受托方，受托方根据合同要求，将商品出售后，开具销货清单，交给委托方，这时委托方才确认销售收入的实现。采用委托代销结算方式，根据实际收到的货款分期计算销项税额，从而延缓纳税时间。

【案例3-12】2013年10月，淘美服装公司向外地某商场销售服装117万元，货款结算采用销售后付款的形式，11月份收到对方划回的货款50万元。该企业应如何进行筹划呢？

【解析】以上销售业务如果不按委托代销处理，应在10月全部计算销售并计提销项税额，则该企业在本月应缴纳增值税销项税额为17万（117÷（1+17%）×17%）。若对未收到款项的业务不记账，则违反了税收规定，属于偷税漏税行为。(www.xing528.com)

此笔业务由于购货企业是商业企业，并且货款结算采用了销售后付款的结算方式。因此，可以选择委托代销货物的形式，按照委托代销结算方式进行税务处理，10月份可以不计提销项税额17万元，11月份收到代销单位的销货清单后按照税法规定计算销售并计提销项税额，这样就可以暂缓申报销项税额。

（4）混合销售的纳税筹划

①混合销售纳税筹划的法律依据

根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。对于从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。

需要解释的是，出现混合销售行为，涉及的货物和非增值税应税劳务只是针对一项销售行为而言的。也就是说，非增值税应税劳务是为了直接销售一批货物而提供的，二者之间是紧密相连的从属关系，它与一般既从属这个税的应税项目又从属另一个税的应税项目，二者之间没有直接从属关系的兼营行为是完全不同的。

“非增值税应税劳务”是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。所称“从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户”包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。

②混合销售纳税筹划的思路

根据税法规定，对于混合销售行为，纳税人只要使应税货物的销售额占到总销售额50%以上，就需要缴纳增值税；反之，若营业税应税劳务占到总销售额的50%以上，则需缴纳营业税。但是要注意，通过混合销售进行税务筹划，要得到税务机关确定。

原来是营业税的纳税人，转而从事增值税的货物销售或者提供应税劳务时，一般是按增值税小规模纳税人的征收方式来征税，这时只要比较一下各自适用的税率即可。因为小规模纳税人增值税征收率是3%，低于营业税税率3%或5%，则统一缴纳增值税划算。因为增值税是价外税，3%价外征收率相当于价内税率2.90%，而营业税税率3%或5%都是含税税率，高于2.90%，故按照小规模纳税人缴纳增值税比缴纳营业税划算。

【案例3-13】某木制品公司属于增值税一般纳税人，生产销售木制地板并代为客户施工。该公司2013年10月木制地板销售含税收入为60万元，木制地板所用原材料含税价格为30万元，发生施工含税收入为50万元，增值税税率为17%。请计算该公司当月应当缴纳的增值税并提出纳税筹划方案。

【解析】该企业的销售属于混合销售行为，一般情况下，缴纳增值税为主的企业的混合销售行为缴纳增值税，缴纳营业税为主的企业的混合销售行为缴纳营业税。该公司是缴纳增值税的纳税人，其混合销售应缴纳增值税。即：

应纳增值税额=（50+60）÷（1+17%）×17%-30÷（1+17%）×17%=11.62（万元）

若该公司想进行纳税筹划，就需要增加非增值税应税劳务的营业额，达到合计数（年货物销售额与非增值税应税劳务营业额之和）的50%以上，那么该公司仅需缴纳税率较低的营业税，而不须缴纳税率较高的增值税。也就是说，公司可以增加施工劳务收入，而降低木制地板销售收入，假如当月的施工收入增至60万元，木制地板销售收入降至50万元。则该厂的混合销售行为只需缴纳营业税，建筑安装业的营业税税率为3%。即：

应纳营业税额=（50+60）×3%=3.30（万元）

通过这种纳税筹划，企业可以减轻税收负担8.32万元。

对于经常发生混合销售业务的营业税纳税人，可以考虑转变为增值税纳税人，若该木制品公司是增值税小规模纳税人，其混合销售应缴纳增值税。即：

应纳增值税额=（50+60）÷（1+3%）×3%=3.20（万元）

很明显，在三种纳税筹划中，最后一种小规模纳税人的税负最轻。

（5）兼营行为的纳税筹划

①兼营行为纳税筹划的法律依据

我国税法规定的兼营行为分为两种：

一是兼营不同税率的货物或应税劳务，是指纳税人生产或销售不同税率的货物，或者既销售货物又提供应税劳务。比如，某农村供销社既销售税率为17%的家用电器，又销售税率为13%的化肥、农药等。对这种兼营行为，《增值税暂行条例》的规定是，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。

二是兼营非增值税应税劳务。根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，纳税人兼营非增值税应税项目的应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。

所谓兼营非应税劳务是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非增值税应税劳务（即营业税规定的各项劳务），且从事的非增值税应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。比如，某商贸公司一方面批发、零售货物，另一方面其运输车队又从事本企业以外的运输业务。根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，纳税人兼营非增值税应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非增值税应税劳务的销售额，对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率征收增值税，对非增值税应税劳务的销售额（即营业额）按适用的税率征收营业税。如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和非增值税应税劳务销售额的，由主管税务机关核定。

此外根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计

②兼营行为纳税筹划的思路

对于纳税人兼营不同税率的货物或应税劳务，按照税法规定都要缴纳增值税，只是税率不同。为此，纳税人应该分别核算，节省税收，否则从高适用税率。

对于第二种兼营行为，纳税人在进行纳税筹划时，首先应该按照税法规定分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；其次应该区分不同情况，对比一下增值税和营业税税负的高低，然后选择低负税的税种。一般情况下，大家认为增值税税负肯定高于营业税税负，但实际上未必如此。

【案例3-14】某商场属于增值税一般纳税人。2013年10月销售粮食、食用植物油取得含税销售额20万元，销售家用电器取得含税销售额180万元。同时经营风味小吃，取得经营收入30万元该商场对经营收入进行统一核算。请提出合理的纳税筹划方案。

【解析】该商场销售粮食和家电属于兼营不同税率货物的业务，销售粮食、食用植物油的增值税税率为13%，销售家电产品的增值税税率为17%，税法规定未能分别核算的，从高适用税率，一律按照17%计算缴纳；经营风味小吃属于兼营非增值税应税劳务，如果分别核算，按适用税率缴纳营业税。

未分别核算时：

应纳的增值税销项税额=（180+20+30）÷（1+17%）×17%=33.42（万元）

分别核算时：

应纳的增值税销项税额=180÷（1+17%）×17%+20÷（1+13%）×13%=28.45（万元）

应纳营业税=30×5%=1.50（万元）

分别核算可以节税：

33.42-28.45-1.50=3.47（万元）

可见，将兼营不同税率、兼营应税劳务分别核算，可以为商场减轻3.47万元的税收负担。

【案例3-15】三元计算机公司是增值税小规模纳税人。该公司既销售计算机硬件也从事软件的开发与转让，2013年10月硬件销售额为36万元，另接收委托开发并转让软件取得收入4万元，该公司应该如何作税收筹划？

【解析】该公司是小规模纳税人，增值税征收率为3%，开发并转让软件的经营业务属于兼营非增值税应税劳务，如果分别核算的，按适用税率缴纳营业税，转让无形资产的营业税率为5%；如果不分别核算，一并按照3%征收率计算应纳增值税。计算如下：

不分别核算时：

应纳增值税额=400 000÷（1+3%）×3%=11 650.49（元）

分别核算时：

应纳增值税额=360 000÷（1+3%）×3%=10 485.44（元）

应纳营业税=40 000×5%=2 000（元）

不分别核算可以节税：

10 485.44+2 000-11 650.49=834.95（元）

从以上案例可知，如果企业是增值税一般纳税人，为了加强售后服务或者扩大自己的经营范围，会涉足营业税的征收范围，提供营业税的应税劳务时，得到的允许抵扣进项税额少，选择分别核算分别纳税有利；如果企业是增值税小规模纳税人，则要比较一下增值税的含税征收率和该企业所适用的营业税税率，如果企业所适用的营业税税率高于增值税的含税征收率，则选择不分别核算有利。

一个企业兼营免税、减税项目时，通过单独核算不同项目的销售额，可以减少企业税负。