小微企业税收优惠：促成负担正义的实现

任何形式的税收优惠都是对人的社会责任的一种克减，而且都有可能对那些没有享受优惠的人构成变相歧视，因而，税收优惠应该受到最严格的限制，任何形式的税收优惠都要有基于公平的正当理由。税收优惠的第一个正当理由就是，税收的课征不能侵害生活必备之资，也就是说，不得对必备的生活品如大米、面粉等课税，也不得对那些低于基本生活条件的人课税。这个理由的正当性是显而易见的，并在前文的论述中已经提到过，就无需过多解释了。除了这个明显的理由外，另结合当下十分流行的小微企业的税收优惠来探讨其他方面的理由。

给小微企业予以税收优惠，最为流行的理由是，小微企业在市场竞争中处于劣势，若不给小微企业以税收优惠，它们将很难与大企业同台竞争。从表面上看，这个理由似乎是合理的，但是人与人之间的互助义务，并不能直接套用到企业与企业之间。因为优胜劣汰是市场的铁律，企业作为市场主体，就应该以相互竞争的方式而存在（破除垄断并不是为了小企业的发展，而是为了促成更好的竞争）。为了小企业的发展而让大企业牺牲一部分利益，不仅背离了优胜劣汰的市场铁律，而且还有可能会对大企业构成变相歧视。如果为了让小微企业能生存下去，就对其进行税收上的优惠，这就等于将小微企业的生存设定为目的，而大企业则成为实现这种目的的工具，这在道理上也是讲不过去的。

事实上，税收优惠的唯一目的即在于实现税收负担的正义，正因为一视同仁的课税方式在一定的情境下会导致税收负担上的不正义，所以就需要用税收优惠等方式予以矫正。小微企业与大企业的真正不同在于，小微企业的所有权和经营权高度混同，小微企业的利润在某种程度上也是股东的劳动所得，如果对小微企业征收与大企业一样的企业所得税，就会危及企业股东的生存。有鉴于此，日本税法学者北野宏久就主张，大企业与小微企业有着不同的宪法地位，小微企业即使具有法人资格，作为企业所有者的股东等应具有自然人的宪法地位，这也就是说，小微企业在法理上可作为生存权的适用对象而享有税收优惠的资格。[304](www.xing528.com)

总而言之，无论是累进税还是税收优惠，均是作为比例税的例外而存在的，设置累进税和进行税收优惠的目的即在于矫正比例税所带来的税负不公（如在日常开支中相同比例课税对不利者更不利，比例课税不符合同等牺牲原则等），使得每个人所负担的总税额占其收入（财富）的比重应大体相当，以促成负担正义的实现。因此，综合比例税、累进税、税收优惠，最后形成的负税率应该是这样的：[305]那些不能达到基本生活条件的人总负税率最低，而处于基本生活线以上的人的总负税率均应大致相当。