税法效力等级：特殊优于一般原则的适用

法的效力等级也称法的效力层次或效力位阶，是指一国法的体系中不同渊源形式的法律规范在效力方面的等级差别。[11]税法作为一国法的体系的子部门，是由不同的法律规范构成的，这些法律规范在效力方面存在差别，构成了税法的效力等级。确定税法的效力等级应当从以下几方面来认定：

第一，制定机关的地位。税法的制定机关包括中央和地方国家权力机关和行政机关等，这些制定机关在国家机构中所处的地位并不一致。一般来说，制定机关的地位越高，其所制定的税法法律规范的效力等级就越高。例如全国人民代表大会制定的税法基本法的效力就高于地方人大制定的地方性法规。但是有一种情况例外，即在特别授权立法的情况下，被授权的国家机关制定的税法法律规范效力等同于授权机关本身制定的法律。

第二，税法法律规范的制定时间先后。同一制定机关制定的税法法律规范，如果在同一个问题上作出了两种或者两种以上相互矛盾的规定，那么根据“后法优于前法”的原则，后制定的税法法律规范的效力高于在先的规范。例如全国人大常委会于2011年6月30日通过了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，第六次修正了《个人所得税法》，2011年制定的《个人所得税法》效力就优于2007年的《个人所得税法》。(www.xing528.com)

第三，当对同一个税法问题，同一制定机关制定的法律规范中既有普通规定，又有特殊规定时，特殊经济立法的效力优于一般立法，即所谓的“特殊优于一般”原则。“特殊优于一般”原则的适用有两个特点：①必须是同一制定机关制定的法律规范，如果是不同机关制定的法律规范的规定存在着差异，根据制定机关的地位高低来确定税法法律规范的效力等级。②同一制定机关制定的法律在同一时间存在着特殊与一般的差异，而不是就同一问题在不同时间作出了不同的规定，这是“特殊优于一般”原则区别于“后法优于前法”的原则的主要特征。

第四，特别授权立法。当某一税法法律规范的制定机关授权下级国家机关制定本应由自己制定的税法法律规范时，被授权的制定机关制定的法律规范效力等同于授权机关本身的制定的法律。根据全国人大及其常委会的授权，国务院从1994年1月1日起实施工商税制改革，制定、实施了增值税、营业税、消费税、资源税、土地增值税五个暂行条例，这些暂行条例的法律效力应当等同于全国人大及其常委会自身的立法。授权立法，在一定程度上解决了我国经济体制改革和对外开放工作急需法律保障的当务之急，但对授权立法必须加强限制，这已是人们的普遍共识。