税收公平与效率原则在财税法基础理论中的探索

任何经济活动最终都是为了满足人们的需要或者增进社会经济福利，财政活动亦不例外。这包括两个方面：一是如何生产出尽可能多的物质财富（产品和服务）；二是物质财富如何在各社会成员之间恰当地进行分配。两者是不可或缺的。可以想象，一个社会的物质财富如泉涌流，若只为少数人所享有，而多数人处于贫困线之下，则并不能表明该社会的经济福利水平很高；反之，若物质财富匮乏，即使平均享用，也只能说明该社会的经济福利水平很低。因此，社会经济福利是公平与效率的函数，由此产生了评价一切经济活动的两个准则：一是公平准则；二是效率准则。同样，财政职能的实现究竟会对社会经济生活产生怎样的影响，必须同时考虑公平与效率两个方面。因而公平与效率是整个财政理论分析的基本价值判断标准，任何一笔财政收支都应当同时从公平影响和效率影响作出评价，只择其一，均是偏颇的。

（一）税收应以公平原则为本

公平合理是税收的基本原则和税制建设的目标。我国古代学者在有关税收的论著中，也无不反复强调税收公平的极端重要性。到了现代社会，无论是资产阶级经济学还是社会主义经济学，尽管它们的立场和目的根本不同，但几乎不约而同地坚持税收必须公平的观点。早在18世纪，古典经济学的创始人亚当·斯密在他著名的《国民财富的性质和原因的研究》一书中就将公平原则列为税收四原则之首。[8]诺贝尔经济学奖得主詹姆斯·米德也指出：“在任何一个时点上，都应该在社会的全体人民之间比较公平地分配社会的收入和财富。”[9]许多国家甚至将税收公平作为宪法意义上的原则加以遵守，例如，法国《人权宣言》规定：“税收应在全体公民间平等分摊。”我国《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”时至今日，税收公平原则早已成为“当今世界各国制定税收制度的首要准则”。[10]另外，古今中外的税收实践表明，税收公平与否往往是检验税制和税收政策好坏的标准。当然，绝对公平的税制是不存在的，但在西方国家由于税负不公而引致社会矛盾乃至政权更迭的事例却屡屡可见，所以各国政府普遍地把公平原则作为设计税制所追求的目标之一。

何谓公平？公平是和分配相联系的概念。马克思主义认为，生产条件的分配决定生产成果的分配，所以生产资料占有关系是实现公平分配的根本前提。社会主义的生产资料公有制为每个人提供了劳动的均等机会，也为市场经济条件下提供竞争环境的均等。对个人消费品的分配实行按劳分配原则，它不承认阶级的差别，却承认人们劳动能力的差别。这里通行的仍是商品等价交换中的同一原则。我国由于允许私人经济的发展，也存在非按劳分配的因素，对这部分经济成分来说，公平分配就是按对社会的贡献实行分配。什么是效率？效率实质上属于生产力范畴，它是以劳动者运用生产工具作用于劳动对象所创造的物质财富为标志的。在现代经济中，效率是以投入与产出、所费与所得之比来计量的：投入少、产出多，所费低、所得高，为高效率；反之则为低效率。高效率总的来说来自两个方面：一是从分配上充分调动劳动者的积极性和主动性；二是社会资源的优化配置。

税收公平包括普遍征税和平等征税两个方面。

所谓普遍征税，即同处一国管辖之内的任何国民都负有纳税的义务，也就是说，所有有纳税能力的人都应毫无例外地纳税，不得享有非法的税收豁免权。换言之，所有有纳税能力的人都应毫无例外地纳税。这一税收公平准则的对象经历了一个历史演变过程，最初，普遍征税是为了限制特权阶级如皇室、贵族在税收上享有的不合理豁免权确立的，后来演化为对所有人一视同仁征税，排除各类区别对待措施等更为全面的公平税收思想，至今，这一原则已经深入人心，以至于人们形象地指出，纳税与死亡是任何人都逃避不了的。当然，征税的普遍性也不是绝对的，国家出于政治、经济、国际交往等各方面的考虑，往往给予某些特殊的纳税人以免税照顾。例如我国税法中就有大量的税收减征、免征、缓征的规定，这些规定并不违背普遍征税原则，而是这一原则的灵活运用。

所谓平等征税，通常是指国家征税的比例或数额与纳税人的负担能力相称。具体有两个方面的含义：一是纳税能力相同的人同等纳税，即所谓“横向公平”；二是纳税能力不同的人不同等纳税，即所谓“纵向公平”。亚当·斯密曾指出：“一国国民，都须在可能的范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。”[11]“横向公平”的含义就是对所得相同的人同等课税，“纵向公平”的含义就是对所得不同的人不同等课税。简言之，就是所得多者多征，所得少者少征，无所得者不征。这里的征多征少，往往通过累进税、差别比例税、减征免征、加成征收等办法来实现。(www.xing528.com)

税收公平不仅是一个财政问题，而且是一个社会问题和经济问题。公平的税收要求国家在征税时要依据国民的财富状况、纳税能力、国家财政支出等情况全面权衡决定征税的幅度，国家在分配纳税人财富时要适度、公平，国家在保证国库充足的情况下，也要藏富于民。国家征税并不是国家依据国家暴力横征暴敛、滥征滥收，而是要充分注意纳税人的承受能力，以保持税收的稳定增长。如果国家横征暴敛，滥征滥收，税种过多，税率过高，就会严重侵犯纳税人的利益，损害纳税人的纳税能力和纳税积极性，这无异于“杀鸡取卵”“竭泽而渔”，其结果就会影响经济持续、稳定的发展，也会阻碍财政收入的增长，这于国于民都不利。因为税收作为国家参与和干预GDP 分配和再分配的手段，与社会经济生活各个领域密切相关，对社会生活和经济运行发挥着巨大的影响，因而对税收公平的判断还必须从社会经济角度来考察。不同社会和不同国家的社会公平观和经济观是不同的，税收公平是以该社会的社会公平观和经济公平观为基础和前提的。资本主义社会是一个阶级对立的社会，所谓公平只能是资产阶级内部的公平，在资本家与工人之间根本无公平可言，资本家也在依法纳税，但他的税负同他所攫取的亿万利润相比，不过是九牛一毛而已，更何况还可以通过多种途径转嫁出去。社会主义社会对个人分配实行按劳分配原则，在企业之间实行“鼓励先进，鞭策落后”原则，社会主义税收只有充分体现这些分配原则才是公平的。在一个社会内部，税收政策必须及时协调税收公平与社会经济公平之间可能出现的矛盾。例如，当经济活动所决定的分配已经是公平的了，税收分配就应以不干扰这一分配格局为公平；当经济活动决定的分配被证明是不公平的，则公平的税收就应以矫正这一分配格局为目标。有时会出现这样的情况，从财政税收的角度来看是公平的，但从社会和经济的角度来看却是不公平的，这时必须通过调整税制以适应经济和社会公平的要求，而不是相反。

（二）征税必须考虑效率的要求

征税不仅应是公平的，而且应是有效率的。这里的效率包括两层意义：一是指征税过程本身的效率，即较少的征收费用、便利的征收方法等；二是指征税对经济运转效率的影响，宗旨是征税必须有利于促进经济效率的提高，也就是有效地发挥税收的经济调节功能问题。

任何经济活动都应讲究效率，作为经济活动的税收自然也应讲究效率，效率还是税收作为宏观调控措施的目标，因此，税收效率原则应是税法的基本原则。诺贝尔经济学奖得主斯蒂格利茨指出，判断一个良好税收体系的“第一标准是公平……第二个重要标准是效率”[12]。税收效率原则包括税收的征管效率和税收的运行效率。

所谓税收的征管效率，就是在税收征收过程中必须讲求的效率。根据税收的征管效率的要求，必须以尽可能少的征收费用获得尽可能多的税收收入，征收费用与税收收入的比值越小越好。这就要求税务机关在保证及时、足额征得法定税收收入的前提下，税务开支应尽量节约，也就是降低税收成本。此外，征管效率也要求便利纳税人，亚当·斯密早就指出：“各种赋税完纳的日期及完纳的方法，须予纳税者以最大便利。”[13]税收机关的设置、征纳税方法的选择必须便利于纳税人，使纳税人的纳税登记、申报及最后缴纳都有较高的效率。结合我国的实践，就是征税必须贯彻简便易行原则。事实上，给纳税人以便利必然有助于征收费用的节约，进而使税务成本降低，两者是互相促进的。

通过征税促进经济效率的提高是更高层次的税收效率，税法的这一效率追求被称为税收的运行效率。税收作为一种重要的再分配工具，可以在促进资源配置合理化，刺激经济增长等方面发挥作用，但也可能扭曲资源配置格局，阻碍经济发展。如果税收起的是前一种作用，就是有效率的；如果税收的作用属于后一种，就是无效率的。税收是否有效率必须结合经济运行本身的效率来考察：假如经济运转本身已是高效率的，税收活动就应以不干扰经济运转为有效率，假如经济运转是低效率乃至无效率的，税收效率则体现在它对经济运转的影响和干预上。对长时期的、全面的经济运转过程的考察结果表明，经济运转本身具有极限效率的情况极其少见，在市场经济国家，总是存在所谓市场失灵的问题，在计划经济国家，也会有计划失误和生产者积极性不高的情况，因而税收干预总是大有可为的。就我国的情况而言，随着经济体制改革的深入，税收的经济杠杆作用越来越受到重视，它在调节生产、流通和消费等方面的功能日益强化，并在实践中促进了经济效率的提高。党的关于经济体制改革的决定已明确指出，充分运用税收等经济手段调节宏观和微观经济，是我国经济体制改革的重要内容，这说明我国政府把提高税收效率置于极为重要的地位。