税制结构的重要性及其变化

税制的结构，或称税收的结构，与税种的分类联系甚为密切。一国的税收体系由哪些税种或税类构成，各税种或税类之间的数量比例关系及协调性、互补性如何等，都是税制结构方面的问题，它们直接影响着整个税收体系内在功能的有效实现。因此，对于税制结构问题，学者历来非常重视，并在税制模式与税制的具体结构上做了深入的研讨。

（一）税制模式的选择

依据税收体系构成即税种的数量和地位的不同，税制模式在理论上分为两种类型，即单一税制和复合税制。

1.单一税制

单一税制是指仅由一个税种构成，或以一个税种为主并辅以其他个别税种的税收制度。在历史上，曾有一些学者积极主张实行单一税制。如英国重商主义学者霍布斯主张实行单一消费税制；法国重农学派的魁奈主张实行单一土地税制；法国学者博丹主张实行单一所得税制；法国学者日拉丹等主张实行单一资本税制；等等。

单一税制的优点是：①一次课征且征收范围小，对生产和流通影响小，有利于减轻人民负担和促进经济发展。②由于征收范围明确，手续简便，因而征收费用小，有利于提高税收的经济效率和行政效率。

单一税制的缺点是：①从财政角度来看，不利于足额获取财政收入，且收入弹性小，不能适应国家经费变动的需要。②从经济角度来看，易引起某一方面的经济变动，不利于资源的全面有效配置，会影响国民经济的均衡发展。③从社会角度来看，单一税制不符合税收的普遍课征原则和平等原则，易导致税负不公和社会矛盾激化。

有关单一税制的各种观点仅存在于理论层面，各国并未真正实施过。因此，各国实际实行的均为复合税制，这种税制能够弥补单一税制的不足。

2.复合税制

复合税制是指由各个不同税种构成的、内在协调互补的税收制度。复合税制之所以被各国普遍采用，是因为其具有以下优点：①税源充裕，弹性较大，能保证财政需要并适应其变化。②各税种互为补充，能全面发挥税制的功能，捕捉各种税源。③符合各项税收原则，能够涵养税源，促进经济与社会的协调发展。

但是，复合税制亦有其缺点，主要是税种设置过多、税负分布不均、征收复杂等。为了弥补上述不足，需要对复合税制不断进行改革，以使税种构成更为合理，建立各税种协调互补的税收体系。为了建立完善、合理的复合税制，需要注意以下几个问题：

第一，合理选择税种。选择税种要符合各项税收原则，即要符合财政原则、经济原则和社会原则，以弥补单一税制的上述缺点。同时，选择税种也要考虑到税负转嫁的因素。此外，还要注意税制构成的数量比例关系，并非税种越多越好。(www.xing528.com)

第二，正确选择税源。税源是税收的源泉，它来自税本所产生的收益，税本是产生税源的基础和根本。有税本才有税源，有税源才有税收。课税只能触及税源，但不可侵及税本。通常税源有三种，即所得、收益和财产，但最适宜做税源的只有所得和收益。

第三，适当确定税负。课税是有限度的，税负应当适当。为此，应注意掌握税收占国民生产总值（GNP）或国内生产总值（GDP）的比例，以及税收收入占国民收入的比例等，以使宏观税负限定在合理的范围之内。

（二）税制的具体结构

由于各国均选择复合税制，因而学者亦很重视复合税制的具体结构，并提出了两大税系论和三大税系论的主张。其中，两大税系论强调税制主要由直接税和间接税构成；三大税系论的观点则不尽一致。例如，同是主张三大税系论，德国学者施泰因认为税制应包括直接税、间接税和所得税三个税系；而另一位德国学者瓦格纳则主张包括所得税、所有税和消费税三个税系。

美国学者马斯格雷夫认为，税收体系包含两大部分，即对货币资金运动过程中的课税和对财产的持有及转让的课税。前者主要包括所得课税和商品课税，后者主要是财产课税。马斯格雷夫的三大税系论得到了较为广泛的赞同，产生了深远的影响。

现代税制的发展经历了一个漫长的过程，其内在结构和主体税种也几经变化。古代税制主要由人头税、土地税、灶税、户税等构成，以简单、原始的直接税为主体税种；近代税制主要由关税等商品税构成，以间接税为主体税种；现代税制由直接税、间接税的各税种构成，以强调直接税的主体地位为重要趋势。

现代各国的税制不尽相同。结合上述税系理论，综合分析各国现行的主要税种及其性质，学者一般认为现代税收体系在具体结构上由三大课税体系构成，即所得税系、商品税系和财产税系，并且，三大税系各自包含一系列的税种。所得税系包括：①所得税，如个人所得税、公司所得税、社会保险税；②利得税，如资本利得税和其他利得税；③收益税，如房地产收益税、土地收益税等。商品税系包括：①关税；②增值税；③消费税；④国内产品税。财产税系包括：①一般财产税，如财产净值税等；②特种财产税，或称个别财产税，如土地税、房屋税（房产税）、不动产税、车船使用税等；③财产转让税，如继承税、遗产税与赠与税等。

除上述三大税系以外，有的学者认为税制中还包括流通税系，即以经济流通行为为征税对象的一类税。该税系主要包括财产流通税和价格流通税。前者对发生财产转移的行为（如产权的发生、变更、转移、消灭等行为）课征，其中，对发生财产转移效果的行为课征的，也称为行为税或交易税；后者主要对附属于经济流通的权利转移行为课征，如文书税（印花税）。由于流通税系的税种及各国可能存在的其他零星税种征税数额较小，影响不大，在财政收入中所占比重和在宏观调控中地位微乎其微，因而对流通税系一般都不单列，而是把该税系中的税种并入财产税或者其他税类中附带加以研究。

尽管税收体系在结构上一般均包括所得、商品和财产三大税系，但在不同国家的税制结构中，三大税系所占的比重是不尽相同的。由于财产税在现代税制中仅处于辅助地位，因而各国一般仅在所得税和商品税之间选择其主体税种。

通常在进行国际税制比较时，一般按主体税种的不同将税制模式划分为三种类型：①盎格鲁撒克逊型，以英国、美国为代表，以所得税等直接税为主体税种；②拉丁欧洲型，以法国、意大利为代表，以间接税为主体税种；③中间型，以德国为代表，其税制是直接税与间接税并重。但上述类型划分并不是绝对的。

此外，发达国家因其企业、居民收入较高，故所得税往往占有较大比重；发展中国家因其经济欠发达且又急需大量财政收入，故往往以商品税为主体税种，或者商品税与所得税并重。但这种概括同样也不是绝对的。例如，欧盟国家均较为发达，但以增值税为主体的商品税所占比重也是较大的。因此，上述概括仅在于说明一般的趋势和状况。