慈善组织税收优惠地位研究成果

慈善组织投身于慈善公益事业，在一定程度上分担了政府的公共服务职能，弥补了政府力量的不足，客观上节省了国家的财政投入，并促进了整个社会公益的增加，因此以减税、免税等税收优惠措施促进慈善组织的发展成为国际惯例，美国的基金会迅速发展除了物质财富的极大积累外，最主要的原因就在于税法赋予捐赠人、慈善组织一系列的税收优惠。由于税收优惠地位的取得与慈善组织本身的慈善性质密不可分，通常认为只有依法成立的慈善组织才享有税收优惠资格和权利。

《慈善法》第79条的规定，慈善组织及其取得的收入依法享受税收优惠。因此，慈善组织的税收优惠地位可以从两个方面进行理解。

一方面，慈善组织自身的税收优惠。根据我国现行税收法律制度，慈善组织并非一经成立即享有税收优惠，而是要以另行获得免税资格为前提。《企业所得税法》第26条及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第84条对免税资格的认定条件进行规定。2018年2月7日发布的《财政部、税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》中对相关问题进行了进一步明确。根据该通知的规定，符合免税资格认定的非营利组织必须同时满足以下条件：①依照国家有关法律法规设立或登记的事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构、宗教活动场所、宗教院校以及财政部、税务总局认定的其他非营利组织；②从事公益性或者非营利性活动；③取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；④财产及其孳息不用于分配，但不包括合理的工资薪金支出；⑤按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关采取转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织等处置方式，并向社会公告；⑥投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利，本款所称投入人是指除各级人民政府及其部门外的法人、自然人和其他组织；⑦工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产，其中：工作人员平均工资薪金水平不得超过税务登记所在地的地市级（含地市级）以上地区的同行业同类组织平均工资水平的两倍，工作人员福利按照国家有关规定执行；⑧对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算。

另一方面，慈善组织收入的税收优惠。慈善组织的收入一般包括捐赠收入、政府补助收入、会费收入、慈善财产孳息收入（如银行存款利息）等。根据2018年修订的《企业所得税优惠政策事项办理办法》及其附件《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》的规定，免税收入包括符合条件的非营利组织取得的捐赠收入、不征税收入以外的政府补助收入（但不包括政府购买服务取得的收入）、会费收入、不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入等。非营利组织从事营利性活动取得的收入不属于免税收入。因此，从现行规定来看，捐赠收入作为慈善组织的主要收入来源，是能够获得税收优惠的。慈善捐赠的税收优惠得以落实离不开慈善组织公益性捐赠税前扣除资格的认定。《财政部、税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》第4条规定，在民政部门依法登记的慈善组织和其他社会组织（以下统称“社会组织”），取得公益性捐赠税前扣除资格应当同时符合以下条件：①符合《企业所得税法实施条例》第52条第1项到第8项规定的条件。②每年应当在3月31日前按要求向登记管理机关报送经审计的上年度专项信息报告。报告应当包括财务收支和资产负债总体情况、开展募捐和接受捐赠情况、公益慈善事业支出及管理费用情况（包括本条第3项、第4项规定的比例情况）等内容。首次确认公益性捐赠税前扣除资格的，应当报送经审计的前两个年度的专项信息报告。③具有公开募捐资格的社会组织，前两年度每年用于公益慈善事业的支出占上年总收入的比例均不得低于70%。计算该支出比例时，可以用前三年收入平均数代替上年总收入。不具有公开募捐资格的社会组织，前两年度每年用于公益慈善事业的支出占上年末净资产的比例均不得低于8%。计算该比例时，可以用前三年年末净资产平均数代替上年末净资产。④具有公开募捐资格的社会组织，前两年度每年支出的管理费用占当年总支出的比例均不得高于10%。不具有公开募捐资格的社会组织，前两年每年支出的管理费用占当年总支出的比例均不得高于12%。⑤具有非营利组织免税资格，且免税资格在有效期内。⑥前两年度未受到登记管理机关行政处罚（警告除外）。⑦前两年度未被登记管理机关列入严重违法失信名单。⑧社会组织评估等级为3A以上（含3A）且该评估结果在确认公益性捐赠税前扣除资格时仍在有效期内。公益慈善事业支出、管理费用和总收入的标准和范围，按照《民政部、财政部、国家税务总局关于印发〈关于慈善组织开展慈善活动年度支出和管理费用的规定〉的通知》（民发[2016]189号）关于慈善活动支出、管理费用和上年总收入的有关规定执行。按照《慈善法》新设立或新认定的慈善组织，在其取得非营利组织免税资格的当年，只需要符合上述条款第1项、第6项、第7项条件即可。可以看出，与慈善组织自身免税资格认定的条件相比，公益性捐赠税前扣除资格认定的条件要更加严格。(https://www.xing528.com)

按照我国现行法律法规等的相关规定，并非慈善组织所有的收入都能够获得税收优惠，其从事营利性活动取得的收入是不能够获得税收优惠的。而关于慈善组织从事营利性活动获得的收入不能够获得税收优惠，学界对此有不同的观点。事实上，根据《企业所得税法实施条例》第85条以及《企业所得税法》第26条第4项的规定，并非非营利组织所有从事营利性活动取得的收入都不属于免税收入，国务院财政、税务主管部门可对此进行额外规定。但是由于有关部门并未就可以纳入税收优惠范畴的“符合条件的非营利组织的”从事营利性活动收入出台配套规定，致使慈善组织按照慈善法规定合法、安全、有效对于资产进行增值保值所获得的收入部分也成为企业所有税的纳税范围，非常不利于慈善组织的可持续发展。

就国外的经验来看，慈善组织从事营利性活动获得的收益也并非一律纳入征税范围。一般而言，慈善组织获得的如股息、红利、利息等消极收入，因其收入并非来源于慈善组织自身积极的经营活动，不会与其他营利组织之间产生市场竞争关系，因而这些收入一般都被纳入免税范围。对于慈善组织的积极经营活动，要考察该项经营活动与慈善组织的宗旨是否相关，与慈善组织宗旨相关的经营活动获得的收入一般会纳入免税范围；对于与慈善组织宗旨无关的经营活动收入，则需要按照相关法律的规定缴纳所得税，不过对于慈善组织从事与宗旨无关经营活动获得的收入如果也被用于公益事业，则可以将其视为捐赠，从而予以扣除。^[37]

我们认为：慈善组织从事一些营利性活动以实现慈善财产的保值增值和促进慈善事业的长期可持续发展是必要的，这一点，在民政部2018年10月30日公布的《慈善组织保值增值投资活动管理暂行办法》 ^[38]相关规定中已有体现。未来的税收制度有必要进一步对符合税收优惠条件的慈善组织的营利性收入进行细化规定，对慈善组织对外投资在一些特殊情况下给予具体减税措施，以进一步释放慈善活力，促进慈善组织的生存和发展。