管理会计：平衡计分卡为基础的整合控制框架

（一）指标体系

由于很多公司都具有充分的多样性，很难在总公司层面编制平衡计分卡。比较理想的是在战略业务单位（SBU）编制平衡计分卡。战略业务单位的活动范围应该遍及整个价值链：创新、经营、营销、分销、服务，这样一个战略业务单位，拥有自己的产品与客户、自己的营销渠道和自己的生产设施，更重要的是，它拥有一个定义完整的战略。

一旦战略业务单位的平衡计分卡建立以后，部门和职能单位的管理者便可以开发自己的平衡计分卡，使之和战略业务单位的使命和战略相一致，并帮助实现战略业务单位的使命和战略。这种做法可以使战略业务单位将指标层层下达到各个责任中心，所有的责任中心都能为实现战略业务单位的目标而协调一致地工作。

以下我们讨论战略业务单位每一个视角的业绩指标是如何设计的。

1.财务视角

平衡计分卡运用财务指标对企业经营业绩所进行的评价与传统的企业经营业绩评价有着较大的不同。这主要表现在：平衡计分卡是根据企业处于不同发展时期的不同要求，相应地选择财务业绩指标。例如，当企业处于增长期时，由于企业在提供产品和劳务获得收入方面有着较大的增长潜力，投资规模较大和投资报酬率较低，其财务目标主要是不断提高收入的增长率及目标市场、客户群和区域的销售额。因此，对处于这一时期的企业应主要采用销售增长率、目标市场收入增长率等财务业绩指标来加以评价。当企业处于保持期时，由于企业为了获得较高的投资回报而需要对有发展前途的投资项目进行投资和再投资，其财务目标主要是投资回报和经济增加值的最大化，因此对处于这一时期的企业应主要采用投资报酬率、经济增加值、成本降低率等与盈利能力有关的财务业绩指标来加以评价。当企业处于成熟期时，由于企业无须大规模的投资，主要是想办法充分利用现有生产能力以获得前两个阶段投资所产生的利润，其财务目标主要是最大限度地收回现金，因此对处于这一时期的企业主要采用营业现金流量净额、营业资本减少额、单位成本、平均成本等财务业绩指标加以评价。总之，平衡计分卡在运用财务业绩指标对企业经营业绩进行评价时，充分考虑了企业在不同发展时期的具体要求，使之更符合企业的实际情况。

2.客户视角

在平衡计分卡的客户方面，管理者要确定经营单位将要面对的竞争性客户和市场份额，并计量经营单位在这个目标范围内的业绩情况。客户方面的业绩指标主要包括：①市场份额，即在一定的市场中（可以是客户的数量，也可以是产品销售的数量）企业销售产品的比例；②客户保持率，即企业继续保持与老客户交易关系的比例，既可以用绝对数来表示，也可以用相对数来表示；③客户获得率，即企业吸引或取得新客户的数量或比例，既可以用绝对数来表示，也可以用相对数来表示；④客户满意度，即反映客户对其从企业获得价值的满意程度，可以通过函询、面谈等方法来加以估计；⑤客户获利率，即企业为客户提供产品或劳务后所取得的利润水平。客户方面的业绩指标可以组成一个因果关系链，如图7-1所示。

图7-1　客户指标的因果关系链

用于衡量客户方面业绩的这些指标，系统地反映了企业在市场中为客户提供了什么样的价值，处于什么样的竞争地位。因此，平衡计分卡运用这些指标就能够从客户方面对企业收入的主要来源及盈利能力加以系统评价，从而使企业的经营战略转变为以客户和市场为导向。

3.内部流程视角(www.xing528.com)

内部流程是指企业以输入原料和顾客需求为起点到以企业创造出对顾客有价值的产品或服务为终点的一系列活动。在内部流程视角，经营部门首先要确认哪些是企业必须做好的关键业务流程。其次，必须关注流程对产品或服务质量、成本和效率的影响。内部流程业绩指标主要包括三个方面：①评价企业创新能力的指标，如新产品开发所用的时间、新产品销售额在总销售额中所占的比例、比竞争对手率先推出新产品的比例、研究与开发占非销售收入的比例等；②评价企业生产经营业绩的指标，如产品生产时间和经营周转时间、产品和服务的质量、产品和服务的成本等；③评价企业售后服务业绩的指标，如企业对产品故障的反应时间和处理时间、售后服务的一次成功率等。平衡计分卡运用这些业绩指标，就能够对企业的竞争优势，包括创新能力、质量、生产周期、生产率、成本等方面的业绩进行系统评价。

4.学习与成长视角

平衡计分卡的学习与成长视角确立了企业要在快速剧变的环境中求得生存和发展，就必须对企业的基础框架——员工、系统和程序进行投资。

根据卡普兰和诺顿在各种不同的服务企业和制造企业建立平衡计分长的经验，学习与成长视角可以分为三个主要范畴：员工能力；信息系统能力：激励、授权与协作。具体指标一般有员工满意度、员工保持率、员工工作效率、员工知识水平、员工的培训次数、管理水平、研究与开发费增长率、信息系统更新程度等。其中员工满意程度、员工保持率、员工的工作效率、员工知识水平、员工的培训次数是员工能力方面的指标。信息系统能力是指企业及时取得有关客户、内部经营过程以及他们决策的财务结果方面的信息能力，这主要通过企业当前可取得的信息与期望所需要的信息之比等指标进行评价。激励、授权与协作指标主要用来反映员工工作的积极性激发方面的情况，可以用每位员工所提建议的数量等指标来评价。

（二）预算与非财务指标的整合

经济增加值和平衡计分卡作为业绩评价工具均有其独特的优势，而预算管理也强调主要的业绩指标和业绩标杆的设定功能，由此产生的问题便是，就业绩评价而言，这些工具是相互补充还是相互竞争？如何补充或竞争？结果又如何？另外的问题便是如何有效地将这些新的管理控制工具（如平衡计分卡）与传统管理控制流程（如预算、计划及预测等）联系起来，并将其整合在一个管理控制系统之中。

平衡计分卡理论认为，组织的战略执行能力在很大程度上取决于组织对战略的沟通和理解能力，从而提出了以战略地图和平衡计分卡为基础的包含预算、作业管理等工具的整合控制框架。该框架主要包括三个要素。

（1）战略计划与预算流程，即通过战略地图和平衡计分卡将战略转化为具体的业绩目标和可执行的行动计划，并以此为基础配置资源编制战略性预算。

（2）经营计划与预算流程，主要是对维持企业生存的现有产品、业务和客户的预算，它以通过作业分析和动因模型所反映的动因、作业、资源及财务结果之间的因果关系为基础来分配资源、编制预算。

（3）将上述两个子预算连接起来形成公司的总预算，并进行定期的回顾、分析与评价，结合内外变动因素对战略行动和日常经营活动提出改进和调整方案。

平衡计分卡模式将平衡计分卡、作业管理和预算有机结合于一体，利用战略地图、平衡计分卡、预算和作业分析促进了长期战略目标与短期财务、非财务目标的对接，实现总部整体战略和下属单位的行动计划的对接，并连接战略行动计划与业绩评价、资源配置机制，最终确保公司战略的有效执行。