迈克尔·波特的三种竞争战略在我国的许多企业都得到了应用，而这些企业在其成本管理中也大体都选取了与战略相结合的方式，但如果说将战略和成本管理结合得相当之好，且取得了很大的经济效益的企业无疑是我国某钢铁公司。其不但成功地实施了低成本战略，使其成了企业经营的一个里程碑，也因其采取的与战略相配合的成本管理模式而为理论界和实务界普遍认可。追本溯源，我们将从其的成本管理操作来仔细追溯一下低成本战略下企业应采取什么样的成本管理模式。
（一）某钢经验的背景及其战略
某钢钢铁总厂1984年率先实行了厂长负责制和“投入产出”总承包的管理体制。由于改革措施及时到位，改革步伐的加快，1984年以后，进入了一个快速发展时期。到1990年，其钢产量已达到110万吨，在全国56家地方钢铁企业中，率先进入了百万吨钢厂的行列，成为冶金行业为数不多的利税超亿元的大户。
然而，到1990年的上半年，钢铁企业所处的环境发生了很大改变。其一，国家宏观经济政策发生变化，钢材市场突变，库存加大，市场严重疲软。其二，由于社会上原材料、燃料运输、备品备件、服务价格大幅度上扬，成本直线上升。其三，全国冶金行业普遍存在严重的三角债问题也使企业正常的生产经营活动受到了很大的威胁。更兼国家大型钢厂，自销的部分，全挤进传统属于地方钢铁企业的市场中来，使地方企业独有的价格优势全部消除，更使得地方钢铁企业雪上加霜。
某钢在如此巨大的市场风浪面前也面临着很大的经营困境。在1990年前5个月出现了月月亏损的状况。全场所产28个品种中，仅有2个盈利，其余全部亏损。这样的形势，非但技术改造的巨额贷款不能及时偿还，就连企业基本的生存也成了问题。严峻的事实迫使人们思考转变企业战略，转变经营思路。
为适应环境，决策者大胆地向企业内部开刀。外部的原因在内部找，外部损失由内部补，力争“挖潜力，促节约。降消耗，争效益”。其制定的战略就是“挖潜，增效”，其实施战略的指导思想就是让“全体职工挤市场”。
某钢多年来一直采用的是高度集中的一体化管理模式，即计划经济体制下的产品经济形式的核算方法。总厂统一采购，统一销售，银行只设一个账号。二级分厂就是具体的生产车间，不具备法人资格，不能独立对外，主要承担生产任务，对二级分厂的经济核算一直沿用场内计划价格进行核算。这种低价核算体系随着原材料、辅助材料的价格大幅度上涨，很难反映出二级分厂的实际生产水平，同时与市场的真实水平形成严重的脱节。随着市场经济的发展，钢产量的逐步提高，指令性计划逐步缩小，总厂的全部原材料均来自市场上的高价购进。二级分厂再沿用计划模式的核算体系显然不能适应企业的发展要求，也不能有效激励职工增产节约，挖潜增效。外部市场的变化，激烈市场的竞争波及不到二级分厂职工。使分厂与市场之内形成了一堵无形的隔墙。分厂只埋头抓生产，往往感受不到市场的压力，很难激发起节能降耗、增收节支的自觉性。由于大量的原材料涨价因素，因核算体系没改变，没有分摊到分厂的成本中去，形成了“分厂报盈，总厂报亏”的尴尬局面。企业走向市场，必须让每个分厂及每个岗位直至每个职工都应该感受到市场的冲击，都应该面对市场，去充分发挥其才干，受到市场的挑战和检验。
针对这种情况，某钢实行了“模拟市场核算，实行成本否决”的管理模式。而仔细探询这一管理模式，我们就会发现其在实施战略上有明确的导向。顺应市场经济的客观要求，使企业内部的各环节、各要素全部用市场信号作引导；用市场机制来约束；用价值手段来核算；用价值规律来调节；用效益机制来分配，紧紧抓住决定效益的根本要素——成本，把成本作为企业管理的硬性指标实行层层分解，一票否决。这样就使企业管理的内容和指标具体化、明确化。通过强化核算手段，各环节的潜力得到了充分挖掘，利用奖惩分明的利益动力机制，充分调动了广大职工当家理财的积极性和创造性。
（二）某钢成本管理经验
某钢属大批大量多步骤生产，设有炼焦、烧结、炼铁、炼钢和轧钢等工序，各工序生产的焦炭、烧结矿、生铁、钢、钢坯和钢材是其主要产品和自制半成品，各种钢材是企业的最终产品，全部对外销售，自制半成品主要供本企业自用或作为下道工序继续加工的原材料，但如有富余，也有部分直接作为商品对外销售。
某钢的成本管理采用两级核算体制。各二级分厂按照品种法分别归集焦炭、烧结矿、生铁、钢锭、连铸坯、初轧坯和钢材的生产费用，计算出各步骤的半成品成本。各步骤的半成品结转采用内部结算价格，向下道工序转账。总厂（公司）在二级分厂按内部结算价格计算成本的基础上，对各步骤半成品所消耗原燃料、合金料、耐火材料、辅助材料、劳务产品的成本差异，按各步骤的消耗量计算和分配差异，然后采用逐步结转分步法，调整各步骤半成品差异，最后计算出各步骤半成品和最终商品产品的实际成本。某钢根据本厂的实际情况，在不违背现行财务制度对成本核算要求的基础上，把市场机制引入企业内部，建立了“模拟市场核算，实行成本否决”这一新的内部核算体制，其主要做法如下。
1.修订、完善模拟市场内部核算价格
从1990年3月开始，某钢对内部价格制定进行了改革，基本思路是：以市场价格为依据，进行全面调整。具体来讲，在内部核算价格的制定上，把握如下几点。
（1）对外购大宗原料、燃料、外购半成品、合金料和耐火料等要依据当时的市场价格同时通过各种渠道做市场调查，预测每一种原料、燃料的涨落趋势和涨落幅度。
（2）对自制半成品也要参照预测的市场价格来制定。
（3）对辅助材料内部计划价格的制定，考虑其品种、规格很多，很复杂，一般由财务处根据市场价格确定价差率，由供应处进行修订，最后报财务处审核经总会计师批准执行。
（4）对辅助生产分厂，如热力、动力、运输、汽运处等劳务价格的制定，原则上也按市场价格来确定，但由于有些劳务大都属于自产自用，很难取得相应的市场价格资料，可以根据成本加成的方法确定。
（5）对生产中出现的废品、废料，可以参照市场价格制定，但为了抑制废品、废料的产生，一般回收废料的价格要低于外购废料的市场价格。
（6）为了更好地适应市场变化的需要，一方面坚持每半年一次的价格调整，实现动态模拟；另一方面完善内部以质论价制度，以便促进提高质量，降低消耗。
2.确定目标成本
确定总厂和各个分厂目标成本（费用）是整个模拟市场核算的关键，直接关系到整个模拟市场核算的成败。某钢本着“亏损产品不亏损，盈利产品多盈利”的原则，结合市场行情，采用“倒推”的方法，从最终产品入手，按工序剖析其潜在的效益，从后向前核定，直至原材料的采购成本，来完成对目标成本的制定。同时，在目标成本的制定上，还要遵循“先进合理”的原则。所谓先进，就是看构成产品成本的各项消耗、各项费用是否达到本企业历史最好水平，同行业国内国际水平。所谓合理，即确定的指标不是高不可攀，而是符合分厂的实际情况。
下面用总厂和分厂的目标成本制定为例，说明模拟市场核算目标成本确定的具体步骤。
（1）总厂目标成本的确定：总厂的目标成本是由总厂的目标利润倒推而来。总厂的目标利润，一般根据总厂五年规划和年度生产经营计划，结合市场行情，考虑总厂成本，在上年基础上有一定比例降低后，由总厂管理委员会确定。总厂目标利润确定后，可根据公式倒推出总厂的目标总成本。
总厂工厂总成本=产品在市场上能接受的不含税销售收入-期间费用-目标利润总额
总厂某一最终产品单位成本=产品在市场上能接受的不含税价格-该品种承担的期间费用-该品种单位目标利润
（2）确定生产分厂各步骤目标成本：在制定内部计划价格的基础上，依据市场销售价格倒推出模拟市场核算的目标成本。在确定分厂目标成本时，首先应该明确下述几个平衡关系。
总厂利润=∑各分厂内部利润
各分厂内部利润=∑（分厂各品种单位售价-应负担的期间费用-单位目标成本）×产量
总产利润=∑（各分厂内部销售收入-各分厂制造成本-各分厂负担期间费用）
同理可推算出某产品单位利润（总厂）：
某最终产品单位利润=∑[为生产本产品各步骤产品消耗系数×（各步骤产品售价-各步骤分厂成本-各步骤负担的期间费用）]
从上述平衡关系可知，由于总厂的利润等于各分厂利润之和，所以要保证总厂各个品种不亏损，就必须保证各个分厂的内部利润大于或等于零。各个品种的单位利润的高低，主要取决于内部销售价格、吨产品负担的期间费用以及各个分厂的制造成本。由于内部销售价格是由市场决定，市场没有好转，这个价格不能变。期间费用对各个分厂而言是必然要承担的费用，因此，增加各个分厂内部利润的根本途径是降低分厂制造成本，这也是模拟市场核算的重心。
在确定分厂目标成本时，分三种类型确定目标成本。
①亏损产品：亏损产品可分为两种：一是从总厂看是亏损的产品；二是从某个工序角度看是亏损的产品。从总厂来看是亏损的产品，要按照“亏损的产品不亏损”的原则，用倒推法，从最终产品的最后一个工序入手，一步一步向前，挖掘各个工序的潜力，只有各个工序都不亏损，才能保证最终产品不亏损，从某一工序看是亏损产品，只能在本工序内挖潜。
②盈利产品：盈利产品指的是不论从总厂看，还是从某一分厂看都是盈利的产品。对这种产品需要同对待亏损产品一样，按照先进合理的原则，即与同行业、同类型先进水平比，与本企业的历史最好水平比，最大限度地挖掘潜力，绝不能因为它是盈利产品就留有余地，对盈利产品的确定采取同样的方法，对成本的各个构成项目依次逐项核定。
③挖潜后仍然亏损的产品：有些产品技术经济指标比较先进，而由于市场疲软导致亏损，无论经过怎样的努力也不可能实现盈利，对这些产品责令其限产，转产，努力开发新产品，暂时不具备条件的，只要市场上能够销售出去，可以从管理会计角度计算该产品的边际贡献，如合算可以继续生产，但必须采取措施，尽快扭转被动局面，因为靠边际贡献最终是要垮台的。如果没有边际贡献，坚决实行停产整顿，各生产期间只发基本工资，或自谋出路。
（3）确定各单位内部目标利润，进行试算平衡：各生产分厂各个工序的产成品、半成品目标成本确定以后，就可以计算出各个分厂的内部利润。分厂内部利润的计算公式为：(www.xing528.com)
各个分厂内部利润计算完后，按如下公式进行试算平衡：
总厂目标利润=∑各个分厂内部利润
如果试算结构相差1%～2%，说明是正常的，不会影响目标利润实现；如果分厂内部利润之和低于总厂目标利润超过3%以上，应该按第二部分介绍的方法反复测算，直到平衡为止。
从分厂内部利润测算表和总厂目标利润测算表两张附表不难看出，在钢材市场较好的情况下，所有的最终产品，如果从总厂看都是盈利的，全总厂这么多分厂谁的贡献大，谁的贡献小很难说清楚，但如果从分厂内部利润测算表上看，可以发现有很多产品属于微利，甚至亏损。各个分厂对总厂的贡献一清二楚，这正是模拟市场核算，实行“高进高出”的根本所在。
（4）对辅助生产分厂指标体系的设计：主体生产分厂基本上有固定的产品以目标成本和目标内部利润的考核为主，而辅助生产分厂主要是为基本生产单位服务的，虽然也生产一定种类和数量的劳务产品，由于受基本生产单位的影响较大，约束较多，不便于考核目标成本。为此，某钢对辅助单位进行了分类，一类是和生产主线较紧密的几个分厂，如热力、动力、运输部，考核同主体单位产品产量挂钩的相对费用指标。另一类是同主体生产分厂不太紧密的几个辅助分厂，如机修汽运处、工程处、化肥厂、石灰石矿逐步实行利润承包，使其在核算上具有更大的独立性。
（5）确定总厂职能处室的指标：随着模拟市场核算的深入，某钢意识到在抓住主体分厂生产成本的同时，对职能处室的考核也很重要。为此邯钢根据分厂成本费用中承担的各项费用的有关处、室，必须负责，对处、室下达如下指标。
①财务处：利税总额，可比产品成本降低率，百元产值两费率和资金占用定额。
②原料部：主要原燃料采购成本，采购成本降低总额同时还有资金占用。
③供应处：百元产值辅料消耗，综合价差率及资金占用。
④备件处：百元产值备件消耗，外委备件费及资金占用。
⑤销售处：销售收入，资金占用及应收账款降低额。
⑥劳人处：百元产值外工费用。
⑦机动处：外委设备修理费用等。
除上述指标外，还有一个共性的指标是管理费用指标。
3.指标的层层分解
各项指标确定以后，如何细化，落实各项指标，是保证各项指标得以实现的关键措施。通过确定各分厂、处室的目标成本利润和费用等指标，实质上是落实总厂整体目标的第一步。总厂要求各分厂、单位接到指标后，进一步将构成产品成本的各项指标层层分解，落实到有关科室、工程、班组和个人，层层签订承包协议，并与奖惩挂钩，使每一个单位、每一个职工都与市场挂起钩来。
4.严格考核实行成本否决权
成本指标过去一直考核，但存在的问题是指标偏松，压力不大。成本在奖金分配中占的比重小，仅占分厂奖金的20%～30%，且考核不严，结果导致成本居高不下。为了改变这种状况，在推行模拟市场核算中进行了奖励分配制度的配套改革。一方面，不讲客观，严格考核；另一方面，实行彻底的成本否决权。即如果成本完不成，其他指标完成得再好，一分钱不讲客观，严格考核，按月考核累计计算。如果成本指标当月完成了，累计也完成了，不仅其他奖金按照经济责任制考核办法执行，而且根据各分厂在总厂经济效益中占的地位如何，给予月人均4～9元的成本奖。为了鼓励各单位大力降低成本、节约费用开支，完成目标成本后再有降低再嘉奖。嘉奖的比例为：①生产分厂单位，成本每降低1元每人每月嘉奖1元；②辅助分厂，总费用每节约1万元，每人每月嘉奖1元。如果当月成本和累计成本都没完成，奖金被全部否决了，为鼓励其继续努力，如果下个月把以前的损失补回来了，那么否决的奖金也可予以补发。为了便于考核和防止一个分厂生产多种产品，成本费用在各品种中乱分摊，采取了按不同品种分别下达单位成本指标按总成本进行考核的办法。成本考核不仅与奖金挂钩，实行成本否决权，而且与职工升级也挂起钩来。如果某分厂连续三个月未完成目标成本，不仅奖金被否决，而且不给升级，什么时候完成了才能从下个月升级，而过去的月份不再补发。这种严格考核与每个职工的切身利益紧密挂钩，促使分厂把成本当作重点来抓，花大力气在降低成本上做文章下功夫。执行的结果是全年有1个厂因未完成成本被否决全月奖金。
5.严格检查制度，强化物料平衡
实行成本否决权后，各分厂单位把成本管理列入了重要的议事日程，为降低成本确实也采取了许多措施和办法，为了防止成本不实或虚盈实亏，某钢采取了两条措施。一是由计划处牵头进行物料平衡，即对大宗原燃材料进行投入产出平衡。二是进行财务、物资全面大检查。物料平衡是从大的方面进行监督控制。单有这一条还不够，还必须从各个方面进行认真细致的财务、物资联合检查。既看财务账又看仓库账，还要抽查物，要求做到账、物、卡相符，以保证成本的真实性、准确性。通过检查，发现问题，及时予以解决。
（三）对某钢实施战略的评价
1.某钢经验的价值
某钢经验在理论上和应用上的价值在于以下几个方面。
（1）是一种战略成本管理。某钢从其低成本战略出发，并将成本降低的目标转换为所有员工的个人目标，所谓“千斤重担万人挑，人人肩上有指标”。其各种成本管理行为都是为低成本的战略服务的，以实现低成本作为其成本管理的最终目标。
（2）是一种激励制度。某钢经验把成本指标与工资、奖金挂钩，以成本为主导的激励制度。其中，成本高低在当时维系某钢成败，工资奖金，特别是工资之外的奖金在当时又对某钢职工有最大的驱动力。推而广之，如果业绩指标能够体现企业成功和特定时期管理的重点，而奖惩资源又恰恰是职工追求的目标，那么，只要将两者结合起来，贯彻到底，就能取得成功。
（3）是实行低成本战略的典范。成本管理是一项经常性的管理工作，像某钢这样通过成本管理取得如此巨大的成功，确实难得。从战略上考虑有两点非常重要：一是对大部分钢铁厂家来说，市场价格已经低到“血本”的程度，不敢继续销售，而某钢先声夺人，“倒推”成本，以其他厂家“血本”的价格销售，从中赚取利润；二是对大部分钢铁厂家来说，钢材供过于求，价格已经很低，各家都以一个相对稳定市场份额，而某钢既降低成本又降低价格（当然，降低额度使价格低于成本），不仅从原有市场份额中而且从因降价扩大市场份额中赚取利润。
（4）是企业内部变革的经验。成本管理是多维度的，包括技术、组织、行为和环境等若干方面，推行一种新的成本管理方法实际上是对企业内部权力、责任和利益的重新分配，迫使人们采用和习惯一种新的行为方式。某钢经历了这样一个过程，经验非常宝贵，可惜目前还没有这样的文献。
2.某钢经验应用基本条件
（1）价格与成本比较接近。
（2）企业“一把手”挂帅。主要表现在：由“一把手”决定目标成本，一把手”要坚持既定的激励制度。
（3）职工有追求经济利益动机。
3.某钢经验的缺陷
（1）用实际价格核算成本指标的完成情况缺乏说服力。因为在这个条件下，生产部门及其职工的成本指标的完成情况取决于实物耗用量与价格两个因素，而价格因素变化与生产部门及其职工的努力程度无关。当然从企业的角度看，这样可以避免材料物价上涨时整个企业亏损而生产部门大发奖金的情况，但这可能造成材料物价下跌时生产部门及其职工在浪费、低效率十分严重却照样拿奖金的情景。实际上，企业内部是“有形手”操纵，通过制定标准价格和价格大幅度变动处理程序，不用实际价格也可以达到预期效果。
（2）目标成本的确定方法可操作性差。从单一产品看，单位价格减去单位目标利润得到单位目标成本。价格由市场决定，所以确定目标成本关键是确定目标利润，某钢经验中还没有一套程序和方法，为其他企业直接用来确定目标利润。从整个集团公司看，目标利润的确定还涉及销售数量、集团总部费用，这些因素的确定同样缺乏可资效法的程序和方法。当然，确定目标利润不可能没有主观因素，但技术上还是应该提供一个参照的基础。
（3）没有设定消除目标成本与现行或实际成本之间差距的程序和方法。在确定目标成本的实务上，遇到最多的情况是目标成本比现行或实际成本低，如何消除这个差额？在某钢经验中是用挖潜来解决，但如何挖潜、潜在何处、用什么程序和方法，某钢经验没有交代。同时，在实务上，为了消除该差额，“倒推”出来的结果很可能还要“顺推”回去，因为“倒推”出的目标成本很可能无法分解下去，而不得不缩小目标利润。
（4）重视成本价值流动，忽视物质流动；重视生产阶段，忽视研究、开发、设计、营销等阶段。在一定意义上，成本价值流动与实物流动不可能分开。例如当目标成本低于现行成本时，为了实现目标成本，只能设法节约材料、改进操作程序和调整物流过程等。问题是这种“节约”“改进”和“调整”在某钢经验中还没有程序化，还不具有自觉性和系统性。
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