日本目标成本与改进成本系统在《管理会计》中的探索

1991年8月美国《幸福》杂志刊登了一篇名为《锋利的日本秘密武器》的文章，文中指出：“……日本最富潜力的竞争武器为预测、监控和解释成本的体系。其理论与技术似乎缺乏精密性和密切的关联性，相当简单……但它有效。它引导和促使设计入员以尽可能低的成本设计产品，设计人员导入新产品有相当大的向由空间，使得产品能快速占据市场。”该文对美、日如何保持低成本进行了比较，认为欧美的公司是先设计产品，再计算成本，其后再估计产品是否可能有市场销路。而日本的目标成本思路则是先基于最可能贏得消费者认可的售价减去目标利润来计算目标成本，再运用“价值工程分析来确保生产完成目标”。

目标成本法于20世纪60年代起源于日本，20世纪80年代被日本企业广泛采用，大大增强了日本企业的国际竞争力。它是一种对企业未来利润进行战略性管理的技术。它遵循客户导向，由市场定价并进行成本倒推，从而在产品设计初期就注重降低成本，使企业在激烈的市场竞争中占据成本优势地位，20世纪90年代开始，欧美厂商也开始注重实施目标成本法以增强企业竞争力。Cooper和Slanmulder（1999）对运用目标成本法较为成熟的7家日本公司（包括丰田和尼桑）进行了为期数月的考察，在经过高度提炼和规范之后，将目标成本法的过程划分为“市场驱动的成本规划”“产品层次的目标成本规划”和“零部件层次的目标成本规划”三个部分。1995年之后，我国学者对目标成本法也开始给予关注，做了许多介绍和分析，相关的研究主要有：陈胜群《论日本成本管理的代表模式—成本企划》，王寅东《成本策划法在我国的产生》，韩季瀛、杨继良《论邯钢成本管理经验》，孙菊生、曹玉珊《目标成本管理：实务发展和值得思考的问题》，刘海民、孟焰《试论邯钢“模拟市场核算”对管理会计的贡献》，陈虹、颜廷标《邯钢以成本为核心的管理思想的普遍性与特殊性》，范松林《标准成本制度在宝钢的运用》。以下我们简要介绍目标成本管理的形成与发展、目标成本的传播、目标成本管理的内容等。

（一）目标成本管理的形成与发展

日本在目标成本管理的发展和推行方面走在了最前列。其原因是CIM时代的来临使得标准成本制度与原来盛行的预算控制难以达到预期效果，适时制尽管可以在一定程度上提高现场管理的效率，但由于面临的形势严峻，迫使管理者将控制目标从现场延伸到研发设计阶段。20世纪60年代，日本经过第二次世界大战后的发展，国内市场已经饱和、企业之间的竞争异常激烈，在国际市场上又有早已位居老大地位的美国和新兴的西欧及东南亚国家或地区的企业的阻挡。目标成本是日本企业试图用低成本战略突破重围的结果。

目标成本管理从20世纪60年代初期形成思想的雏形，到目前已经形成了完整的理论框架，在实务中的普及经过了一个漫长的过程。目标成本，由日本丰田汽车公司于20世纪60年代首创，“……这样在产品设计阶段将成本限定在目标内，然后运用价值工程手法实施新车开发和车型更新。同时，在设计阶段，各部门通力合作以达成目标成本，这样就开始逐渐走向所谓的目标成本管理体制”。这是目标成本管理术语的初次出现。1962年丰田公司开始导入目标成本管理的主要工具——价值工程。1963年则对员工明确提出了成本管理的三大支柱：成本维持、成本改善与目标成本管理。1967年制定了“目标成本实施细则规定了目标成本的实施步骤及其责任部门，使其成为一种制度化的组织活动，1969年形成了不仅包括公司内部，而且包括协作企业的一体化目标成本活动。后日产汽车公司也经历了类似的过程，走向了具有其自身特色的目标成本管理体制。其后的30年中，目标成本管理跨越了汽车界，走向了电机、机械制造、冶金与其他行业，以极快的速度向外普及。

（二）目标成本的传播

20世纪90年代初期目标成本被美国人引进并通过英文专业杂志和教科书介绍到全世界。20世纪80年代末期，日本表现出巨大的成功，其经济实力非常接近美国。美国人也如芒在背，大批企业经理和学者纷纷到日本企业考察，他们发现日本成功的秘诀之一是低成本、高效率，而达成低成本、高效率的主要方法是目标成本制度。因此，在美国，有些企业采取“拿来主义”，直接使用目标成本制度，而另外一些企业则试图将目标成本制度与作业成本制度结合起来。

但到目前为止，目标成本管理方面的文献并不多，1991—2004年在杂志上发表的目标成本文章共28篇。其中大部分文章是对日本的目标成本及其应用做了介绍，除此之外，其研究范围主要体现在以下几个方面。

研究者在调查目标成本时通常在目标成本和企业战略建立一种关联。Cooper和Slag-mulder（1997）认为目标成本和企业战略之间是相互联系的。Ansari和Bell（1997）则认为目标成本和企业的竞争性战略之间具有联系。Aleecia R.Hibbets和Tom Albrght（2003）采用调查和实地研究方法对美国和德国的12家实行目标成本管理的公司进行调查，对目标成本和公司战略之间的联系进行了实证研究，研究结果表明产品差异性较大的公司比其他竞争性战略的公司采用目标成本管理的可能性要大，目标成本管理有助于增强企业的竞争能力，国家和行业差异均不能解释企业在竞争性战略和面临的环境方面的差异。Ralf Ewert和Christian Ernst（1999）对目标成本、合作和战略成本管理进行了研究。将目标成本视为战略成本管理的一种方法。对目标成本进行了理论分析，对其三个显著特征——市场导向、合作和与其他因素之间的相互作用进行了分析。分析结果显示在成本管理中如果涉及的战略尺度越大，这种采用目标成本管理的号称的战略管理的效果就越差。

Davide Nicolini，Cyril Tomkins，Richard Holti，Alf Oldman和Mark Smalley（2000）采用案例研究法，对作业成本和产品生命周期成本是否可以应用于英国的建筑业进行了研究。针对建筑业的性质及其需要改进的现实，在两个企业中应用目标成本管理。研究结果表明，当采用目标成本后，一些人感受到一些明显的进步，但是也有一些人持相反的观点。当目标成本框架真正被实施时，实际过程中感觉缺少目标成本管理的经验。数据表明目标成本的真正目的只被参与者理解了一部分，目标成本的目标真正达成需要结合供应链并改进成本确定方法方能达到。John K.Shank和Joseph Fisher（1999）采用案例研究法对目标成本管理作为一个战略工具进行了研究，认为目标成本可以被应用于产品生命周期中的制造阶段，他们通过某纸制品公司的实践对标准成本和目标成本管理进行了对比，结果表明，目标成本使企业的战略目标得以很好地实现。

Cooper和Slagrmulder（1999）对采用目标成本来发展可获利的新产品进行了研究，认为在竞争激烈的环境中，公司如果想生存就必须管理成本，而成本管理必须从产品生命周期的早期就开始，提出了目标成本操作的三个流程能够保证公司只生产可获利的产品。

（三）目标成本管理的基础

目标成本制度是基于下列事实建立起来的。

（1）尽管在经济学上，价格是由供求关系决定的，但在现代经济现实中，企业左右产品价格的能力是非常有限的。

（2）相对说来，企业对成本的操纵空间要大得多，特别是通过采用新技术降低成本，其潜力是巨大的。

（3）产品在生产之前即在研究、开发和设计阶段，其绝大部分（最高达80%的）成本已经被“锁定”。因此，成本计划和控制的重点不在生产阶段而是在研究、开发和设计阶段。生产阶段的成本计划和控制在日本称为“改进成本”。

（四）目标成本管理的基本内容

目标成本管理在具体执行时有着不同的模式，但其基本内容大致相同。主要包括以下几个方面。

1.目标成本的设定

目标成本管理中的目标成本是指在新产品开发设计过程中，为实现目标利润所必须达到的成本目标值。这个目标值也是产品全生命周期成本下的最大允许值，是必须达到的目标。目标成本的设定通常有三种方式。

（1）加算方式。是企业根据现有技术水平的作业能力，以现在开发时点的材料、部件和工资等价格水平为前提计算出来的成本，加上因追加新功能所必需的成本，减去可消除功能和作业所涉及的成本，即为加算方式所求得的新产品目标成本。

（2）扣除方式。参照竞争企业和类似产品的售价来预测现在研制的产品的可能售价，减去企业必须赚取的利润，即为扣除方式的新产品目标成本。

（3）综合方式。加算方式以现实技术水平为依据，成本计算尽管可靠，但较为小计。扣除方式以市场价格为依据，但有时脱离现实技术能力太远，难以达成。因此，有时要采用两者结合的方式。

2.目标成本的分解

为了使目标成本容易达成，就要把设定的目标成本分解成更小的单位，从而使目标成本分解以后具有明确的落实对象。目标成本的分解可以采用以下两种方式。

（1）按物分解。有的可以按产品的功能进行分解，有的可以按照产品的基本构造分解，也可以按照料、工、费等成本要素进行分解。

（2）按人分解。可按部门别分解，也可按设计小组或个人分别分解。按人分解可以把成本目标任务落实到主体，有利于促进人的行为动机。

3.目标成本的达成

目标成本设定和分解以后，就要对目标成本采取有效手段来达成，这是目标成本的关键阶段。实际上，就是要通过设计，加以具体化，把产品的形成过程视同成本的形成过程，以达到目标成本的要求。

达成目标成本的方法主要是利用价值工程方法。价值工程又称价值分析，早期的价值工程只应用于外购材料的分析，后来逐渐应用在生产制造过程中，现已扩展到产品开发设计、产品目标成本、管理和服务活动。其基本思想是功能成本分析，即：

价值（V）=功能（F）/成本（C）

这里的功能是指产品满足人们欲望、效果或效用的属性，而价值是指对于特定功能所要求的成本支出是否合适的评判值。以上公式说明价值与功能成正比，而与产品寿命周期成反比。产品寿命周期成本越低，产品功能越高，则价值越大。价值工程的实施就是要设法使价值比率逐步提高，或者说，从低价值比率向高价值比率转化，为了达到提高价值的目标，通常有以下五种途径。(www.xing528.com)

（1）提高功能并降低成本，价值提高，最为理想。

（2）功能保持不变，成本降低，价值也有提高。

（3）在成本不变的前提下，提高功能，价值提高。

（4）功能适当降低，但成本大幅下降，价值也提高。

（5）成本略有提高，功能有更大提高，价值也提高。

根据以上思路，目标成本应用价值工程主要有以下三种情况。

（1）制造阶段价值工程。是在产品投入批量生产后开始实施的。在产品制造阶段应用价值工程最为常见，可以通过改变部件的形状，改变加工次序或方法来改善成本和功能的关系，此时，功能不变，成本下降；或者花同样成本，取得较好功能。

（2）开发设计阶段价值工程。在产品开发设计阶段应用价值工程可以通过设计产品结构、使用材料、外观形状和制造方法等的分析，使设计产品的式样、参数等符合目标成本的要求，并以此做出产品规格设计图，以达到提高功能，或者使功能提高，成本降低。

（3）市场价值工程。在产品开发前阶段实施价值工程，要考虑消费者需要哪些实用和美学的功能，要突破什么技术，付出多少投资，才能实现这些功能，经分析评估后，编制目标成本。

为了达到目标成本，除了采取价值工程方法以外，还要采取一些辅助办法，例如种类减少方案、设计评价方案、目标成本保留方案等。

（五）目标成本管理的核心问题——设计并传递成本压力

Cooper和Slagmulder曾经对实施目标成本管理成熟有效的7家日本公司进行考察，将其目标成本管理的过程分为三个阶段，如图5-6所示。

以上三个阶段反映了成本压力的设计和传递过程。

图5-6　日本公司目标管理过程

1.市场驱动目标成本

这是目标成本管理的第一个过程，目的是要制定一个能够维护市场竞争地位而必需的可允许成本，并通过可允许成本，把市场竞争的压力转移到产品设计者和产品零部件供应商身上，可允许成本计算公式为：

可允许成本=目标销售价格-目标利润

由于可允许成本是以企业的目标利润计算出来的，没有考察产品设计者和产品零部件供应商的降低成本潜力，因而不能保证可允许成本的实现。

2.产品层次的目标成本

这是目标成本管理的第二个过程。整个目标成本管理的枢纽部分是确定产品层次的目标成本，产品设计者应在可允许成本的约束下开发设计出能满足顾客需求的产品，但实际上，往往会有一定差距，此时，产品层次目标成本为：

产品次目标成本=现行成本-可实行的成本降低目标

现行成本是企业没有采取任何成本降低措施，通过经验估算出来的，这要求企业采取多种措施，包括价值工程、成本效益分析等，发动各方面的力量，寻求降低成本的最大潜力，力争产品层次目标成本能达到可允许成本的要求。通常在产品层次目标成本和可允许成本之间会有反复调整的情况。

3.零部件层次目标成本

这是目标成本管理的第三个过程。企业一旦确定了产品层次目标成本，就应按照产品功能层次进行分解，形成各种功能的目标成本，并可进一步分为组件零部件层次的目标成本，这些功能和零部件层次的目标成本应由各功能设计小组负责完成。同时，对外购零部件，就要通供应商协商，力求供应商的报价同零部件目标成本相接近。

（六）目标成本管理的战略内涵

从目标成本管理的本质来看，它是将企业经营战略与市场竞争机制有机结合的全面成本管理系统。目标成本管理根据企业的经营规划和市场的顾客需求，确定目标利润和市场价格，并提出将目标成本作为企业努力的方向。它把企业的经营战略和市场竞争机制有机结合起来，既体现了市场的导向，又反映了企业的战略要求。最后又结合价值工程，剔除过剩的功能，补足欠缺的功能，优化成本结构，提高效益，在保证产品质量的前提下，以较少的投入，获得较大的产出，它是适应现代化大生产和市场经济要求的有效的成本管理方法。

目标成本管理中的目标成本来源于市场，按照这种目标成本进行产品设计和成本控制，对于增强企业竞争地位十分有利。

从目标成本管理的范围来看，包含了产品的整个寿命周期，从全流程角度实施成本跟踪和控制，不仅重视产品制造成本，而且关注研究开发和客户服务的成本，所有这些都突破了传统成本管理的视野，有助于增强企业的竞争优势。

总体而言，目标成本是从成本的角度对业务进行筹划，最小的业务可以是一项作业，最大的业务可以是一个企业甚至全行业的所有经营管理行为。目标成本管理充分体现了战略成本管理的外向、目标、竞争理念，将其用于长期的规划时，可以认为是从成本的角度服务业企业的战略管理，所以从某种角度上可以说，目标成本管理是战略成本管理的有机组成部分。

综上所述，目标成本管理是从增强企业的竞争优势出发，不论从其范围还是本质来看，都是为实现企业的战略服务的，是一种战略成本管理。