作业成本管理理论基础及其重要性

（一）作业成本管理的概念

作业成本管理是指通过在企业内部进行作业链的分析，找出哪些作业是增值作业和非增值作业，从而采取措施以消除这些不增值作业，并通过作业链分析，运用作业成本法准确计算产品成本，进而形成控制和节约成本的一种成本核算与成本管理相结合的全面成本管理制度。

作业成本管理不同于传统成本管理，它以增加顾客价值为标准，将企业内部作业链变成一条责任链，同时获得了成本控制的标准和手段。

（二）作业成本管理理论基础

作业成本管理的理论基础有三，即作业成本法、成本动因和二维作业成本模式。

1.作业成本法

作业成本管理理论的核心是作业成本法。作业成本法是以作业为核心，以资源耗费为线索，以成本动因为媒介，先按照一定的资源动因来确认和计量企业各项作业所耗用的资源，再按照一定的动因将作业成本分配到产品或服务的一种成本计算方法。

作业成本法将作业与相应的成本消耗联系起来，从而可以更精确地识别引发成本支出的因素；除此之外，作业成本法还将产品与其消耗的作业联系起来，提供相对准确的成本信息。其基本原理是：作业消耗资源，产品消耗作业。

2.成本动因理论

作业成本法的理论基础是成本动因理论。该理论提出，分配企业间接费用应着眼于费用、成本的来源，把间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来，即企业间接制造费用的发生是由企业产品生产所必需的各种作业所驱动，其发生的多少仅与其消耗的作业相关，而与产量无关，成本动因是分配成本的标准。

根据成本动因理论，将成本动因划分为数量相关的成本动因和作业量相关的成本动因。作业成本法认为成本动因是决定成本发生、资源耗费的根本原因，它采用两阶段成本法来计算各种成本对象的成本，并且采用多种成本动因分摊成本，以便更准确地计量产品成本。因此，选择适当的成本动因是作业成本法的关键。

3.二维作业成本模式

在前面相关章节，我们曾经介绍了二维作业成本模型。该模型表明：以作业为纽带，将成本核算和成本管理二者相结合，便形成了独特的二维模式，它是作业成本管理理论的核心体现。

模型中，成本分配观是一个双向过程，作业成为资源和产品的中介，制造费用分摊采用两阶段成本分摊方法：一方面，产品引起对作业的需求，作业引起对资源的需求，这是成本分配观的资源流动；另一方面，将资源的成本根据资源动因分配到作业，再将作业的成本根据作业动因追溯到产品，这是成本分配观的成本流动—成本分配观从成本流动与资源流动两个侧面全面地提供有关资源、作业和产品的成本信息，使作业成本管理满足了企业各种决策信息需要，包括定价决策、产品组合决策、资源利用决策以及采取各种改进措施决策。

过程观体现为作业分析过程，作业链和价值链分析成为作业成本管理的基础，通过对产品、作业链、作业和资源的分析，作业成本提供了作业完成的业绩方面的非财务信息，满足了企业对作业业绩进行计量的需要，企业可利用这些信息，改进作业链，增加顾客获得的产品的最终价值，因此，作业成本管理从纵横两个方面为企业改进作业链、减少作业耗费、降低企业成本、提高作业产出提供信息。

（三）作业成本管理的基本内容

从企业整体经营过程来看，作业成本管理是把管理深入企业，以作业为核心进行作业分析的价值链的持续改善和优化过程。作业成本管理的主要目标是尽量通过作业为顾客提供更多的价值并从中获取更多的利润。作为作业成本管理核心的作业成本计算可以为企业提供相对精确的成本信息，它可以被看作是对已发生事件的结果的反映。但从成本的战略管理的层次上看，只进行作业成本计算还不够，因为从战略管理的目标要求作业成本计算体系提供的成本信息能增加企业的盈利并降低成本消耗。这就涉及作业成本管理体系的其他内容，即作业分析、成本动因分析、优化作业以及作业业绩评价。

1.作业分析

很明显的是并非所有的作业都能增加企业的价值。为此，企业管理必须进行作业分析。作业分析的基本内容如下。

（1）区分增值作业和非增值作业。增值和非增值作业的区分是看其对增加顾客价值有无贡献，非增值作业是企业作业成本管理的重点。实际上，在一个企业所从事的作业中，非增值作业占有相当大的比重，存在巨大的改进潜力。企业应合理安排作业并处理好作业之间的关系，竭力减少非增值作业。一般来说，一个企业的非增值作业主要有：计划作业、移动作业、等待作业、检查作业和储存作业等。

（2）分析重要作业。企业的作业通常多达几十种，甚至上百种、上千种，对这些作业一一进行分析是不必要的，因为这样做不符合成本—效益原则。根据重要性原则，只能对那些相对于顾客价值和企业价值而言比较重要的作业进行分析。

（3）设立作业中心。所谓作业中心，是组成某一重要业务过程的作业集合。设立作业中心一般应基于组织构造的大体框架来进行，可以直接将一个部门作为一个作业中心，也可以按照业务的前后承接关系加以分割。

（4）将作业与先进水平进行比较。把企业的作业同其他企业类似的作业进行对比，因为增值的作业并不意味着有效和最佳，通过与其他企业具有先进水平的作业进行比较，可以判断某项作业或企业整个价值链是否有效，并据此寻求改进的机会。例如，产品设计作业应是一种增值作业，但是，在采用多品种、少批量生产方式和要求快捷供货的情况下，用计算机辅助设计代替人工设计应是必要的。

（5）分析作业之间的联系。作业成本法下的各种作业相互联系，形成作业链，理想的作业链应该是使作业完成的时间最短和重复次数最少的作业链。只有通过作业分析，明确了作业为何发生、是否增值，才能消除不增值作业，把企业有限的资源用于能为企业最终产品增加价值的作业上，并改善顾客价值，提高作业效率与效益，从而使企业处于不断改善的环境中，促进企业价值链的优化。

2.成本动因分析

托尼在1992年对深入分析成本动因的重要性做了很好的评价，他认为理解并管理成本动因对于改善相当重要，但仅仅认识无效作业的存在并不能自动地消除无效，揭示无效的原因才能着手消除无效。

对作业成本动因进行分析可以解释无效的成本动因。在作业成本管理系统框架内对作业成本动因进行分析是一种战术上的分析，它是对作业过程中的各种管理现实诱因加以分析进而提高其效率。

首先，把作业过程价值分析的结果按主要的问题理出头绪，最一般的问题主要有：一般作业的投入—产出过程有哪些不稳定性，制造关连作业是否存在超常循环时间、复杂的方法导致的非效率性，各种非增值作业或低增值作业导致的无效增值损耗情况，对最终产品或服务的客户满意程度如何。在取得作业过程问题点的基本资料后，还必须对其进行分类归集，从而使得管理的脉络一目了然。

其次，进一步着重分析这些问题点对作业效率影响的量化指标。具体地说，可以通过与该作业成本过程相关人员协作，对作业进行成本效益分析，力求派出执行作业过程中表现为无效和低效率的成本因子，如果能成功地派出这些无效的成本因子，成本管理的效果就会更好。

3.优化作业

在深入分析成本、揭示作业无效或者低增值的动因后，就可以对作业采取具体的措施实施优化。实际上，作业的优化不仅是优化单个作业，它需要与前后相关的作业链相配合，并辅之以一定的业绩评价手段，以达成业务过程的全面改善。

优化作业的方法主要有如下几种。

（1）作业消除。作业消除就是消除不增值的作业，即先确定不增值的作业，进而采取有效措施予以消除。

（2）作业选择。作业选择就是尽可能列举各项可行的作业并从中选择最佳的作业。

（3）作业减低。作业减低就是改善必要作业的效率或者改善在短期内无法消除的不增值的作业。

（4）作业分享。作业分享就是利用规模经济效应提高必要作业的效率，即增加成本动因的数量但不增加作业成本，这样可以减低单位作业成本及分摊于产品的成本。

4.作业业绩评价

成本动因分析从实际上揭示了影响业绩的各种因素，在此基础上可以实行对作业的业绩评价。作业成本管理中的业绩评价实际上是对作业执行效果的测定和评估，其经常性的实施不仅是对工作成果的考核，而是通过这种考核结果的反馈，再次循环进行更高水准的作业分析和成本动因分析，只有改进作业与业绩评价两者相配合，才能达成成本管理战略要求的持续性改善。(www.xing528.com)

作业成本管理中的业绩评价对象是作业中心。作业中心的业绩评价一般是通过一定期间发生的可控作业成本，与作业中心相应的预算作业成本相对比，进行差异计算和原因剖析，并编制作业中心业绩报告来实现。作业中心的责任成本是中心的可控成本，可控成本必须符合三个条件：作业中心能够知道的耗费、作业中心能够计量费用的发生、作业中心能够控制其费用的发生。而责任成本和作业成本在收集和计算口径上是一致的，唯一的差异在于，作业成本不一定是责任成本。

业绩评价指标的选取是对作业进行业绩评价的核心问题。在这个问题上，Greene A H.Flentov P（1991）提出了对作业进行评价的六个要点，主要强调了应具有有效、动态、明确和精练的特性。这种思想的焦点集中在基准的有效上。它的主要内容是：选择的评价基准必须有助于监控作业成本的管理状况，以重要的评价基准来管理日常作业或任务。

Turney（1992）将作业业绩评价基准明确地表述为作业效率、完成作业的必要时间和工作质量这三点。以订货作业为例，可以采纳的评价标准有：一天的订货次数、一次订货所需时间、一次订货的平均成本、催促订货的次数等。

对于战术性业绩评价计量基准还有一个值得注意的问题，那就是采用多样化计量基准的问题。在业绩评价的过程中，应该达到财务指标与非财务指标的结合。

对作业进行业绩评价之后应该出具业绩评价报告。业绩报告是对每个作业中心过去一段时间成本控制情况的系统概括和总结。根据业绩报告，可以进一步对成本差异形成的原因和责任进行具体分析，充分发挥成本信息的作用，有助于管理当局对成本实施有效的控制和调节，促使各作业中心根据各自的特点，实现企业总体成本目标。

关于作业成本管理体系中的作业分析、成本动因分析以及作业业绩评价几个关键步骤如下。

（1）归集财务数据，从会计账簿中查得学生处成本数据。

（2）确定主要流程。

（3）确定主要流程的投入与产出。

（4）确定流程中的作业和任务。

（5）确定作业的资源耗费。

（6）确定作业的产出指标。

（7）确定作业的业绩指标。

作业动因分析以及作业业绩评价的具体步骤如下。

（1）确定学生处工作的主要流程：关于主要流程的确定，一方面需要战略性分析，使确认的流程有助于实现企业战略；另一方面通过广泛的访谈、实地考察、会议研讨等方式来了解流程的细节。按照这样的思路研究圣路德大学学生处，其主要流程包括录取、注册和记录三个流程，而每个流程的起点用投入表示，每个流程的终点用产出表示（见图5-2）。例如，录取的流程以受理申请表和报名费开始到对应届生、转学生和研究生三类学生发放录取通知书结束，其他两个流程以此类推。

图5-2　学生处主要流程

（2）录取流程中的主要作业及其任务：根据上文所述，流程是有结构、有层级的。假定在确定主要流程的过程中，我们也获得了流程的作业及其任务的信息，因而可以将流程分解成作业，将作业分解为任务（为简化，不再细分到步骤），如图5-3所示。

图5-3是对录取流程的分解，注册和记录两个流程这里存而不论。从图5-3可以看到，录取流程分解成接受申请、处理申请表、评估与通知和统计与报告四项作业，同时又以接受申请表作为作业分解的例子，将接受申请表分解为拆信、检查、回信、记录归档、受理申请表和编制报名费清单、送支票、申请分类、刷新记录、等候等9项任务。

图5-3　录取流程的分解

（3）计算作业成本：计算作业成本就是计算作业所耗费的资源，按下列步骤进行。

①通过会计账簿取得学生处成本资料；②取得作业及其各项任务所耗费的资源；③计算作业成本；④计算流程成本。

（4）确定作业的产出指标：一项作业的产出是另外一项或多项作业的投入或成本动因，是各个部门的各项作业连接的纽带。每一项作业的产出是多方面的，有定量和定性之分，也有财务和非财务之分，但实务上要选择主要的、可以计量的产出指标。录取流程各项作业的产出指标如图5-4所示。

图5-4　录取流程产出指标

在图5-4中，接受申请表作业的产出指标是给申请人的通知、整理成批的支票、分类的申请表和已收到申请表的记录等四项，其他作业以此类推。

（5）确定作业的业绩指标：业绩指标以产出指标和已经计算的作业成本为基础确定，用来评价作业执行者的业绩。录取流程各项作业的业绩指标如图5-5所示。例如，接受申请表作业的业绩指标包括通知时间（登记后回复）和每份通知的成本两项指标，其他作业以此类推。值得注意的是，这些业绩指标基本上反映了成本、质量和时间，都是企业管理的重要方面。

图5-5　录取流程业绩指标

（6）确定业绩指标的水平：进行流程优化或改进（如作业增值分析），也可以通过外部标杆或者头脑风暴法等寻找流程改进措施。

（四）作业成本管理的战略内涵

1998年，罗宾·库珀在美国《管理会计》杂志上发表了一年的连载，详细地介绍了其倡导的战略成本管理。其模式的重要思想是，把由他本人以前倡导的成本作业法（简称ABC）全面推向战略的运用，认为ABC的中心应该是战略上的运用，是协助企业形成最优的战略，并为实施这一战略提供全方位的服务。因此，罗宾·库珀模式的特点是构筑以ABC为主导的战略成本管理，他建议要从企业内部、企业各部门、企业外部、竞争对手等方面，全面运用ABC，以准确的成本核算资料，向不同部门的人员展示一幅更广阔的企业成本竞争地位的图景，使企业管理者和各级人员把自身的工作与企业的战略地位联系起来，以达到在降低成本的同时，提高企业竞争力的目的。

作业成本管理是一种战略成本管理，这主要源于以下几点。

首先，从作业成本管理的核心即作业成本法来看，其主要目标是营造企业的成本战略优势。作业成本法是按照成本动因进行成本分配，其所得的产品成本能比较准确地反映产品消耗的真实情况。同时，通过作业成本计算所提供的数据区分产品成本中费用的增值与否，可以促使企业改进产品设计，提高作业的效率和质量，并将企业置于不断改进的环境中，以促使企业生产经营整个价值链的水平得以不断提高。从企业的战略层面来看，作业成本纵向向前追踪到产品的设计环节，向后联系到产品的销售环节，横向则将供方、顾客及终端用户均纳入其分析范围，它是分析价值形成和增值的最终来源的一种有力的战略管理工具。作业成本法不仅仅是一种新的会计方法，它还是制定战略决策、改善经营业绩的有力工具。采用作业成本法确定的产品成本是正确的产品定价决策的基础。此外，销售人员将某类顾客为产品愿意支付的价格与该类产品成本相比较得出产品所创造的盈利，并分析某一部分产品为企业所创造的利润占整体利润的百分比，可以准确地评价顾客所创造的盈利，这是企业制定销售策略的基本依据。此外，作业成本法还有助于责任会计系统的建立，以成本库作为新的责任中心，分析、评价该中心费用发生的合理性，以能否为最终产品增加价值作为合理性的标准。以上几点清楚表明，作业成本法对于实现企业的成本战略具有非常重要的作用，它是从企业战略出发而形成的一种成本计算技术。

其次，从作业成本管理的内容来看，是通过对作业链进行分析，优化和改进作业，进行价值链的持续优化和改善过程。而从价值链的角度来讲，无疑是为了形成企业的竞争优势。二维作业的成本观认为，企业的生产经营过程是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合，它表现为一个由此及彼、由内而外的作业链，每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一个作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客以满足他们的需要。最终产品作为企业内部一系列作业的总产出，凝聚了各个作业上形成的最终转移给顾客的价值，因此，作业链最终表现为价值链，作业链的推移最终也表现为价值链在企业内部的积累与转移，最终形成转移给外部顾客的价值，即最终产品的成本。虽然从价值形成过程来看，作业链表现为价值链。但是，应该明确的是，并不是所有的作业都能创造价值，所以作业成本管理中的作业分析、作业动因分析、作业优化等是通过对作业进行分析，尽量消除非增值获得增值作业，其本质是通过减少非增值作业而强化企业的竞争优势，因而，从作业成本管理的内容来看也是为了企业的战略服务，具有战略的意义。

在战略管理领域，一些研究者认为采用作业成本信息具有以下作用：①可以掌握特定业务、特定市场、特定产品等的成本效益信息，以及按照特定战略方面进行未来投资的潜在利益信息，从而可以确定这些战略性作业的优先顺序；②可以提供有关成本灵活性的信息，以便决策者能够确定相应的业务战略。成本灵活性信息主要包括：如果发生这些支出，企业将会获得多大的竞争优势；如果改变战略方向，将需要发生多少支出；③有利于开展价值链分析，以便将战略性作业进行分解，从而把握作业的习性。总体来看，利用作业成本信息进行资源管理，其重点是关注主要的或关键性资源消耗项目或主要作业支出的影响因素。这可以帮助企业对个别项目的成本效益进行分析，从而有助于企业从可选项目中选出应该优先实施的项目，并帮助企业实施资源管理以实现投资收益最大化，因而将作业成本看成是一种战略成本管理方法。