环境成本与管理会计：影响、约束与补偿

环境问题渗透到企业经营活动的方方面面，从产品设计到生产，从市场到产品的经营责任，直接影响企业的利润。当环境问题变成货币问题的时候，它们就必须被考虑进决策中。在企业的会计核算中，大部分明显的成本就被计入日常费用账户，然后用比较粗的标准分配到产品或者程序中，环境成本也是如此。既然大多数的成本都按这种方式处理，为什么仅仅关注环境成本呢？

根据CBI，英国在1990—1991年直接的环境费用估计达到140亿元（GDP的2.5%），经营费用单独加起来超过8亿元。最近的数字表明了这些数据对特殊行业的重要性。化工行业的环境保护费用估计从1990年的821百万元上升到了1993年的956百万元，实际上这个数据可能更高一些。

在环境成本计入经营费用然后分配的条件下，环境成本和相应的产品、程序和基本活动之间重要的内在必然联系就被掩盖了。因此环境成本在被分配到相应的产品、程序中去时就无法准确把握确定。

（一）环境成本的含义

1.经济学含义

我们把参与市场流通的具有负效用、负边际效用的商品定义为负商品，把未参与市场流通的商品定义为潜在负商品。从微观上看，企业在生产一定量的商品同时总伴随着一定量的负商品（或潜在的负商品）产生，两者相伴而生，不可分割。从能量守恒定律来看，绝对的零排放是不可能的。例如用煤发电，电是商品，有效用，但在发电过程中，总伴随着一定量的“三废”物质产生。那么三废物质就是负商品，有负效用。对消费者来说，只关心商品的价值，即商品对消费者自身的边际效用。但对生产企业来说，只关心商品的价值是不够的，还要考虑符合可持续发展的需要，同时，与商品相伴而生的负商品产生的负效用也会抵消商品的一部分价值。在负商品概念基础上，我们可以定义环境成本，所有负商品（包括潜在的负商品）的价值之和就是环境成本。例如火电厂发电过程中的废水、废气、废渣的价值之和就构成了电的环境成本。

以往的经济学指出了社会生产过程中所产生的污染物属于负商品，指出了生产者对外部环境排放的污染物会造成不良的外部性，但未提出计量与核算这种外部性并将其纳入国民经济核算体系之中的有效方法。由于无法将其计入企业的产出核算之中，只能将污染的防治作为一种公共物品。对于生产者只能凭借各种外部影响因素如法律、行政管理与社会道德等对其加以规范。其主要缺点是没有为生产者提供自觉约束其环境行为的内在动因。这样一来，生产者对于污染防治的自觉性就在很大程度上难以形成，造成其恣意制造排放的污染物的现象日趋严重。污染的恶果大大超过了政府以公共财政支出加以防治所能承受的水平。排入生物圈的污染物不断聚积，超越了大自然自我净化的能力，环境恶化难以扭转。

问题的关键在于，应将良好环境质量作为人类生产生活所必需的一种经济品对待，因为在现代生产条件下，它已不可能以自然品的形态获得。环境质量由于人类活动所造成的排放而趋于恶化，对“消费者”产生负效用。对排放没有责任者也一同受害（外部化效应）。要想消除这种负效用就要消耗一定的稀缺性资源进行污染防治（良好环境的“生产”）。

有关研究显示，全世界每年由于人类各种社会活动所产生并排入大气层、海洋与生物界的各种污染物中，有超过70%是企业生产经营活动“生产”出来的。有效地规范企业的环境行为，控制其所造成的消极环境影响，就可以大大降低污染危害。实现这一点，其关键在于使这样的企业承担起消除由此所造成的消极影响的经济责任，即不再将防治污染及其危害的经济责任转移给社会其他方面如政府或污染“生产”企业以外的组织与个人等。这样做的行为影响是，企业为节约所发生的环境成本，必须尽力设法约束和改善其环境行为，从而减少乃至消除污染及其危害产生的数量与程度。众多企业都这样做了之后，全社会的环境质量自然会大为改善。此外，企业所负担的环境成本通过产品销售价格得到补偿，并将环境成本最终的负担由消费企业产品的消费者负担，实现了环境成本的公平合理负担。各种产品的价格中包含了为生产其所发生的环境成本后，会影响到产品的价格竞争力，也会影响到消费者的购买倾向，从而最终影响到企业的产品组合决策。环境效益好的产品由于所发生的环境成本低价格相对低，从而会被更多地生产与消费。与之相反，环境效益差的产品会逐步遭到限制与淘汰。越来越多的这类产品推出市场，全社会的环境污染状况就会大大改善。实现了这一点，再造秀美山川就不再仅仅是一种美好的企盼了。另外，由于企业产品成本与销售价格中包含了环境成本，因此企业的核算指标就是包含了环境因素的“绿色”指标，即将环境预算纳入了核算体系之中。由这种绿色指标汇集而成的各种国民经济核算指标因而也就包含了环境因素在内。企业核算指标的绿色越浓重，国民经济核算的绿色成分也就越高。这种包含了环境因素的国民经济核算指标对于实现可持续发展的战略，具有较传统核算方法体系中的指标更高的价值。

2.会计学含义

针对传统会计在提供环境会计信息方面的不足，各国学者进行了各种有益的探索，取得了许多可喜的成果。在这方面，美国环保局（EPA）于20世纪90年代开展了环境会计的系列研究。提出了一整套的基本环境成本概念，作为推进环境会计研究与应用的指南。其要义包括在其发表的一份名为An Introduction to Environmental Accounting as a Business Management Tool：Key Concepts and Terms（环境会计基本概念与术语简介）的文件中。其中，将传统会计中的狭隘的制造成本（由料、工、费三大项目构成）扩展为由社会成本与私人成本两大部分构成的广义成本概念。前者指企业生产经营活动的外部环境影响（外部化）；后者指企业自身所承担的成本。后者又可以分为企业决策制定必然考虑到的传统成本（制造成本）与决策过程中受到忽视的环境成本两部分。前者又称为传统成本，即在传统会计方法下加以核算报告的成本；后者又称为潜在的隐含成本、或有成本和形象与关系成本。传统会计之局限正在于对社会成本与私人成本中的潜在隐含成本无法加以核算，从而使企业无须对其承担会计报告责任，因而其不会影响企业财务报告所显示的经营业绩，企业在制定决策时自然也就对之漠不关心了。环境会计针对这一不足提出了上述成本的概念，并对其进行了深入的分析归类，建议企业会计将这些成本尽可能地纳入会计核算体系中，从而有利于重视与提高环境效益的决策的制定。

（1）传统成本：在成本会计和资本预算中，经常会涉及原材料、水电等成本，但不把它们作为环境成本考虑。然而，减少用量和减少浪费能减少环境损害和不可再生资源的消耗。在决策过程中把这些因素考虑在内是十分重要的。

（2）潜在隐含成本：可能被管理层忽视的潜在隐含的几类环境成本：第一，是生产上游环境成本，它们发生在流程、系统或厂区运作之前。它们包括与选址、设计有利环境的流程和产品、使供货商合格和评价其他环境控制设备等有关的成本。不论是被分为一般管理费用还是研发费用，当管理层和分析人员专注于流程、系统和厂区的生产成本时，这件成本很容易被忽略。第二，是在流程、系统和厂区运作中发生的规范性和自愿性的环境成本。由于一些企业传统上把这些成本算作管理费用，因此它们没有得到负责日常运作和决策的管理者及分析人员应有的重视。这些成本的大小因为被计入管理成本账户中，也不易确定。第三，生产上游和当期的生产成本可能被管理会计方法所隐匿，然而生产后期环境成本可能根本不进入管理会计系统，而这些成本是可以预期的，也就是它们会在今后的某一时间发生。比如，关闭一个使用许可核原料的实验室的未来成本、关闭一个垃圾填埋室，更换一个曾经盛放原油或有毒物质的存储槽，遵从已颁布但还未生效的规定的成本。

还有一个“潜在隐含”环境成本。可以归纳为三类成本：与当前生产无关的对过去污染所承担的成本；对当前生产进行控制、清理和污染防治的成本；防止和降低未来生产污染的成本。

（3）或有成本：在未来某时有可能发生的费用，在这里称为“或有成本”。用统计术语描述为：它们的预期值域或它们的值高于某值的概率。例如，对未来可能意外发生的污染物泄漏的补救和赔偿成本，违反未来规章的处罚和罚款，对允许的和有意泄漏导致的未预料后果所付的未来成本。这些成本还可称为“或有负债”或“或有债务成本”。由于此类成本在当前其他场合下并不需要确认，它们未得到内部管理会计系统和长远决策的足够重视。

（4）形象和关系成本：有些环境成本是“有形性较低的”或“无形的”。因为它们会影响管理层、顾客、雇员、社区和政府管理当局的主观印象，所以这些成本也被称为“公司形象”和“关系”成本。此类成本还包括年度环境报告和社会关系活动成本、自愿的环保活动成本（如植树）和污染预防审批/认可计划的成本等，这类成本本身并不是无形的，但关系和形象花费所带来的直接收益则是无形的。

（5）以上各类环境成本的相互关系：通过以上分析可以看出，随着“环境成本”概念范畴的逐步扩大，企业会发现对特定的环境成本的确认和计量会逐渐困难。图3-10说明了这一点。

图3-10　环境成本范围图谱

（6）补充性说明：遵循环境法规发生的成本很明显是环境成本。环境修复、污染控制设备和违规惩罚的成本毫无疑问也是环境成本。为环境保护的其他耗费也是环境成本。然而有一些成本，在考虑是否作为环境成本时处于灰色区域。例如，采用“清洁技术”的生产设备的成本是否应算作环境成本？一台节能的汽轮机是否算作环境成本？监控原材料和供应品的保存期限的成本算不算环境成本（如果丢弃，则成为废品而产生环境成本）？在健康和安全成本及风险管理成本中要分离出环境成本也是很困难的。

环境会计的成功并不在于“正确地”对企业所产生的所有成本进行分类。它的目标是确保具相关性的信息，能供给那些有需要和有能力的人使用。对于处于灰色区域的成本，有些企业采取了以下办法：在一种场合下允许将一成本项作为环境成本，在其他场合下不允许，将某项目或行为的一部分作为环境成本，或当企业认为某项成本环境比重大于50%时，在会计上把它作为环境成本计量。这里有很大选择余地。企业可以根据它自身的目标和意图，选择哪些可以构成“环境成本”和怎样对它进行分类。例如，如果企业想鼓励资本预算中的污染防治，它可能会把能够通过污染防治投资避免的环境成本，从已发生污染的补救成本中区分出来。而对于产品成本应用来说，这样的区分并不必要，因为它们都是生产产品和提供服务的成本。

3.区分私人成本与社会成本

在讨论环境会计时，对私人成本和社会成本的区别有一定了解是很重要的。图3-11解释了私人成本与社会成本的重要区别。同时说明在当前许多私人成本也并不在决策考虑范围内。图3-11可应用于流程、产品、系统、厂区和整个企业。

图3-11　私人成本和社会成本

（二）环境成本的计量方法

如何确认、计量、记录和报告企业的环境成本是需要解决的难题之一。解决了这一难题，其他问题都可以迎刃而解。传统会计是建立在会计主体、持续经营、货币计量和分期核算四大基本假设的前提之上，并相应实行一系列会计准则、标准会计实务、会计制度等而运行的。企业生产经营活动的环境影响与环境业绩如果在这个框架内加以确认、计量、记录与报告是行不通的。例如，企业生产经营过程中所排放的污染物，往往难以准确地计量，即便是能够计量，其货币价值的确定也依然难以解决；又例如，企业某项生产经营决策在当前可以带来一定的收益，然而其所造成的环境危害却可能要到多年之后才会显现出来，从而难以对其收益与成本加以配比。下面将介绍几种典型的环境成本计量的方法。

1.生命周期评价法

按照AICHE的定义，生命周期评价法（LCA）是用来确定产品、流程或作业的整个生命周期的环境影响，确定达到环境改善机会的一种整体方法。可以对私人成本（和潜在成本节约）进行会计计量，并能更系统和全面估计企业行为的社会效应和成本。在产品的形成到消亡期间，从研究开发起，经过规划、设计、制造、使用、废弃等阶段，累计计算每个阶段成本的方法。LCA法补充了传统成本法下未曾核算的内容，补充了环境成本，保证了产品成本项目的完整性和真实性，符合收入和费用的配比原则，使得计算的成本信息更真实地反映资源和劳动的消耗。

产品、流程或作业的整个生命周期包括：设计、原材料的选取和处理、制造运输和配送、使用/重新使用/维护、报废、循环等阶段。LCA就要对整个生命周期的环境影响进行评价和分析。具体来说，可以包括四部分内容，如图3-12所示。

图3-12　LCA内容

（1）目标和范围定义。研究目的的定义，产品、流程、作业的鉴定，并最终利用研究结果的定义，使用的主要假设等。

（2）生命周期存量计算分析。原材料、能源利用、气体排放、污水、固体废物和其他生命周期输入物与输出物的确定和定量。

（3）影响评估。对生态系统、人类健康、自然资源的影响的定性和定量的分类、描述和评估，在LCI的结果基础上影响评估。

（4）改善评估。在减少环境影响的流程中，达到改善目的的机会的定义和评估，在IXI或影响评估的结果基础上改善评价。

从LCA的组成内容来看，LCA更注重的是环境影响，而非环境成本，因此若要真正注重环境成本计量，就需要考虑全成本评价法。

2.全成本评价法

全成本评价法（TCA）是在LCA基础上发展起来的，对与企业决策有关的环境和人类健康成本的确定、编辑、分析和使用。TCA的这个定义包括了与企业决策有关的所有内部成本和外部成本。TCA将产品带给环境的未来成本纳入会计核算范围，并追溯分配于各产品，为企业产品的定价及生产经营调整提供完整的成本信息；同时，为企业长期发展服务，让企业经营者对本企业生产经营活动的现实成本和未来成本有清楚的了解和完整的认识。20世纪90年代，由于内部经济的刺激和外部压力，一些企业意识到持续发展才是理想的目标，因而TCA作为企业环境议程最初的项目之一出现了。TCA的出现不是用来替代现有的资本项目和产品研究开发成本的估计方法，而是通过把重心放在评估潜在隐含的环境和健康成本及影响上，提高这些成本的运作，减少环境和健康成本，为能源材料使用效率的提高提供信息，因而TCA是为内部决策提供帮助的定量方法。(www.xing528.com)

（1）TCA和LCA的关系：TCA是在LCA的基础之上发展起来的，更广泛深入地考虑潜在隐含的E&H风险和成本。在前面对LCA的分析中我们可以看到，不论对影响评估还是改善评估，LCI的分析都是基础，因此可以说LCI是LCA的关键。对于TCA来说，LCI输出的数据可以作为TCA的输入，对LCI的输出理解得越详细，环境和健康的成本动因就能更好地管理，就可以把注意力放在成本和风险的减少的努力上。例如，在项目R&D阶段，LCI的输出可以用来影响新流程设计，以减少污染物质的排放，因而可以在制造过程中避免为控制污染而发生的额外成本。

但LCI、LCA和TCA，它们最大的障碍就是一些材料和流程的数据的可取性。因为存货数据的缺口和遗漏引起的许多因素是不可避免的。这些因素包括：可替代系统装置运作的差异；输入和输出数据的缺乏；数据的整体质量（完整性和代表性环境过程的复杂性。

（2）TCA的成本范畴：TCA主要研究的是与企业决策相关的成本，具体可以分为以下五类，如表3-19所示。

表3-19　TCA的成本范畴

（3）TCA的应用：TCA可以用来比较可替代的项目或者决定基线状态，也可以提高与产品或流程有关的成本和影响的理解。图3-13就揭示了在生命周期的各阶段TCA的应用。

（4）TCA的程序：在TCA的实施过程中，有六个步骤和一个反馈过程。其主要过程如图3-14至图3-18所示。

图3-13　TCA的应用

图3-14　TCA的主要流程图

第1步，目标定义和范围。在这一步骤里，需要一个明确的证明和项目的定义及TCA分析的目标。

第2步，优化分析。通过把目标和随手可得的决策的其他因素及持续规律、影响分类联系起来精炼第1步。这一步也提供生命周期信息和其他重要信息的整合（如自由讨论期间的结果）。

第3步，定义隐含风险。评估影响范畴的相对重要性。而这项评估要在为每一个替代方案或项目的每一类表达出成本的现在可行性的基础之上。在TCA的流程中表现出的层次需要给被调查的问题/决策一个明确的定义。从这个定义中，替代方案或选择就可以确定了。每一个替代方案或选择有许多独特的风险/成本环节。在这第3步，每一个替代方案需要的所有环节要定义并且对成本动因（如遵循的义务、补偿成本）要详细说明。

图3-15　TCA的第1步

第4步，定义财务存货。关注两条不同的成本路径。第1条路径的成本任务是确定类型1、2成本，这些成本是从企业内部成本会计系统中产生的。第2条路径的成本任务是评估类型3、4、5隐含成本。这一类成本可能有很大的不确定性，这种不确定性与成本数量的确定、发生的可能性和期望的成本类型的确定有关。因而，TCA把大量的注意力放在类型3、4、5的成本上。

第5步，管理影响评估。包括作为影响评估一部分的数据分析处理。这一步提出TCA研究和分配数据来源不同的成本，这些来源可能有不同的可靠性和不确定性。因而TCA的这一点上，成本浏览之后为每一类成本确定最大的成本贡献者和评估如何包含决策的所有步骤的信息是非常重要的。

例如，成本类型1、2的浏览可能提供能使公司最好理解的成本估价。使用者可能想要包括第4步研究的一部分和所有的类型3的成本，同时把类型1、2联系起来评估这些成本如何改变分析或决策。同样的方法也使用类型4、5的分析。可明显看出，这些有赖于被评估的项目/替代方案和使用者对成本方法的自信程度。在两种风险程度下包括类型3、4、5的成本是有用的。一种风险是未来最有可能发生的环节，另一种风险代表更差的情形。

图3-16　TCA的第2步

第6步，证明结果。证明假设和TCA的效果。仔细证明TCA的流程是非常重要的。有关生命周期信息的使用和其他企业特殊的数据的额外证明对分析的使用是非常重要的。这对那些定义为重要的潜在隐含的环境和健康影响的范畴是正确的，但在分析中计价却是不可行的。

第7步，反馈到公司的主要决策层。这一步要意识到，TCA是整个决策唯一的因素和输入，因此需要包括许多类型的信息。更重要的是，TCA流程说明，交流和信息来源的改善不能替代好的判断，但是可以提高好判断的机会，为经济估价和社会需要做出更大的贡献。

3.作业成本法

作业成本法（ABC）是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。作业成本法的目的不是将共同成本分配到产品，而是对用于各种作业的资源进行计量和定价，这些作业主要指辅助生产、交货及顾客服务。

应用ABC，首先要确认耗用企业辅助资源的所有作业，然后把辅助资源的资源费用追溯到对应的作业中，直到将企业的全部辅助资源费用都分配到相应的作业中为止。作业成本法的第二个步骤是通过为每一种作业确定一个成本驱动比率，将所有作业成本追溯到产品中，而且，对于每一种产品（顾客或服务），在一个期间内所使用的作业成本驱动率也是多重的。

图3-17　TCA的第3步

举一个简单的例子来说明作业成本法的好处。图3-19描述了一个传统的成本会计系统，它将环境和其他一些不能直接计入成本的费用全部归入间接费用。这些间接费用按消耗人工或材料的比重分配到产品A或产品B中。

图3-20清楚表现出对环境成本的误分配。假设产品B应对有毒废料管理成本完全负责，产品A不产生任何有毒废料成本。由于有毒废料管理成本与其他间接费用混在一起分摊给了两种产品，因此对两种产品都产生了错误分配。这样就歪曲了两种产品的真实成本。

图3-21描述的是修正后的成本会计系统。有毒废料管理成本按成本动因追溯至B，全部由产品B承担。产品A不需要承担任何有毒废料成本。把环境成本从管理成本中分离出来后，再按材料或人工的消耗比例进行分配，两种产品的成本更真实、准确。

由上述例子可以看出，用作业成本法对环境成本进行核算、分配、控制，有利于具体识别各种成本动因，有效地追溯环境成本的来龙去脉，真实反映产品的成本。以上三种环境成本的计量方法各有千秋，在使用中应注意将它们结合起来使用。

图3-18　TCA的第4步

图3-19　传统成本会计系统

图3-20　传统成本系统下环境成本的错误分配