管理会计中的成本分配基础与计算方法

在一个特定的期间内，如果生产的产品或提供的服务在两种或两种以上时，为了计算不同产品或服务的成本，就产生了间接成本的分配问题，也就是说将间接费用按照一定的成本分配基础在不同产品或服务之间分配。在这样的意义上，间接成本相当于共同费用。

成本分配基础，是指将一个或一组间接成本项目与成本对象联系起来的因素。在制造企业中直接人工、直接人工工时、机器工时、直接材料成本等，是比较常见的间接成本配基础。成本分配基础与成本动因有时意义完全相同，但也有明显的区别。

成本动因是使得成本与成本对象具有因果关系的因素，成本分配基础将成本与成本对象联系起来了，但未必使它们具有因果关系；同时，成本动因适合所有成本项目，而成本分配基础仅适用间接成本项目。

为了分配间接成本项目，还必须根据成本分配基础和已知的间接成本项目数额计算间接成本（或制造费用）分配率，再来分配成本。间接成本分配率工时如下：

某间接成本项目分配率=该成本项目数额÷成本分配基础

在制造企业，间接成本项目的分配有三种方法，下面将分别说明。

（一）一次分配：全厂一个分配率

在这种方法下，通常将整个企业的间接成本按照单一成本分配基础计算一个间接成本分配率，然后将间接成本分配到各种产品或服务上去。从历史上看，人们更喜欢使用直接人工小时作为这个单一的成本分配基础。显然这是一种比较粗放的做法，如果企业规模小、品种少，这种方法因其简单，也不失为一种切合实际的选择，但是，如果企业规模大、品种多，使用这种方法，很可能会严重地歪曲产品或服务的成本。

（二）两次分配：部门分配率

典型的制造业企业有5类部门：基本生产（如汽车制造厂的零部件加工车间、装配车间等）、辅助生产（如水、汽、电供应车间等）、采购、销售和职能科室。制造费用一部分发生在生产部门内部；另一部分发生在生产部门外部的辅助生产部门。同时，辅助生产部门的成本并不都是为基本生产部门发生的。所谓两次分配，就是先按选定的成本分配基础所计算的部门分配率，将发生在生产部门之外的制造费用（主要是辅助生产部门的成本）分配到各生产部门；然后，再按选定的成本分配基础所计算的产品分配率，将生产部门本身发生的制造费用与从外部分配来的制造费用一并分配到该部门生产的各种产品上。图3-8简要地说明了成本分配的部门分配率方法。值得注意的是，如果选定的成本分配基础能够体现出间接成本与成本对象之间的因果关系，这时，成本分配基础就是成本动因。(www.xing528.com)

图3-8　成本分配的部门分配率方法

（三）两次分配：以作业为基础的分配率

前面，我们曾将作业当作“中间性的成本对象”。实际上，如果使用作业概念来计算产品成本，作业就成了产品成本的动因。在制造企业，与制造费用相关的作业很多，例如调整设备、发送采购订单、发运产品、检验质量、下达生产指令或计划、机器工时、消耗电力、验收材料、搬运存货、维修保养设备等。因此，与其他两种分配率方法比较，以作业为基础的分配率方法至少在理论上能够准确地计算产品成本。这种分配率方法的基本原理是：“产品耗费作业，作业耗费资源”。由于计算某种产品的成本就是计算该产品在生产过程中所耗费的资源的价值，因此，按照上述原理计算产品成本自然会引申出两个基本的步骤，即所谓的两次分配：

（1）在作业或作业中心确定的前提下，将耗费的各种资源分配到作业或作业中心。

这里，作业或作业中心发挥着成本库的职能。各项作业通常根据生产过程或流程来确定，其方法如同流程的确定。由于有关作业资料或信息翔实而又零碎，在实务上确定作业并不是一件容易的工作。另外，企业经营过程就是由各种作业组成，因此，确定的作业在数量上可能成千上万，为了避免烦琐和节约核算成本，通常将若干项作业合并为作业中心。例如我们可以将消耗电力、维护保养设备、车间机物料和辅助工人工资等合并为机器作业中心。还有，制造费用对产品是间接成本，而对作业则有相当的部分转化为直接成本——直接可以追溯到特定作业上去的成本；另一部分可能与另外一项或几项作业共同发生，即所谓的共同成本，因而需要在相关的几项作业之间进行分配。但必须注意，这种分配与全厂一个分配率方法和两次分配的部门分配率方法是不同，它特别强调按成本（或资源）动因分配。

（2）按照成本（或作业）动因，将按作业或作中心归集起来的成本分配到各种产品。这里，最关键是选择成本动因。因为企业生产多种产品，按某项作业或作业中心归集起来的成本这些产品之间进行分配。选择成本动因要考虑两点：一是与成本（或作业）动因相关资料是否现成；二是成本（或作业）动因再多大程度上能过计量出产品对作业的消耗。例如处理材料作业，经分析，其成本动因是处理材料的次数，因而，根据处理材料次数就可以准确地将处理材料成本分配到各种产品。为便于理解，我们用图3-9说明以作业为基础的分配率方法。

图3-9　以作业为基础的分配率方法