原创作业成本及应用 in《管理会计》

（一）原创作业成本的原理和计算步骤

根据托尼模型，原创作业成本计算的基本原理是：依据不同的成本动因分别设置作业中心，再分别以各种产品所耗费的作业量分摊其在该作业中心中的作业成本；然后，分别汇总各种产品的作业总成本，计算各种产品的总成本和单位成本。作业成本将着眼点放在作业上，以作业为核心，依据作业对资源的消耗情况将所消耗的资源成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本，由此而得出最终的产品成本。

原创作业成本计算的具体步骤如下。

（1）建立作业中心。对企业生产经营的全过程进行作业分析，区分主要作业和次要作业，判断增值作业和非增值作业；在保证产品质量的前提下，尽量减少或消除非增值作业，确认产品生产的各项作业；然后根据重要性原则将同质的作业确认为作业中心，以便按照作业中心建立作业成本库。作业中心是指生产程序的一个部分，并且可以用同一成本动因来解释中心内所归集成本的变动。例如，一个生产车间所发生的动力费用、检验费用等受不同的成本驱动因素影响，应该分别设置不同的作业中心来归集。作业中心不一定与企业的传统职能部门相一致，一项作业可能是跨部门进行，而一个部门也可能完成若干项作业。

（2）计算各个作业中心的成本。根据作业中心建立作业成本库，确定资源动因，将资源耗费分配到作业成本库中，计算各作业中心的作业成本。该步骤反映了原创作业成本计算法的规则之一，作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产出量没有直接的关系。这种资源消耗量与作业量之间的关系就是资源动因。如何确定正确的资源动因是本步骤的关键。例如，将“包装部门”作为一个作业中心时，包装就是一个作业，包装所耗的时间就是资源动因，按照包装时间可以将与包装有关的成本归集到消耗该项资源的作业。

（3）将各个作业中心的成本分配到最终产品或劳务中，计算产品或劳务的成本。该步骤反映了原创作业成本计算法的规则之一，产出量的多少决定作业的耗用量。这种作业消耗量与产出量之间的关系就是作业动因。可用图3-7来说明原创作业成本计算的具体步骤。

图3-7　原创作业成本计算步骤

通过图3-7我们可以知道，在采用原创作业成本的过程中，比较理想的是一项作业对应一个成本动因，但现实是一个作业可能有几个成本动因，所以要么分解作业，要么分解成本项目。但无论如何，在作业成本计算当中，成本动因的选择是极为重要的一环，对此必须慎重考虑。

（二）原创作业成本法的应用

下面以某绿色食品公司为例说明原创作业成本的应用过程。

某绿色食品公司生产A、B、C三种肉制品。A是老产品，已有多年生产历史，产销量比较稳定，按批量生产，每批1 000件，月产量12 000件；B是应顾客要求改进的产品，按批量生产，每批10件，月产量6 000件；C是制作工艺复杂的全新产品，按批量生产，每批10件，月产量1 200件。A、B、C三种肉制品的制造费用为198 000元，直接生产成本资料如表3-2所示。

表3-2　A、B、C直接生产成本资料　单位：元

根据上述案例提供的资料，按传统成本计算方法分别计算的A、B、C三种产品的单位成本如表3-3所示。

表3-3

在表3-3中，直接人工成本为制造费用的分配基础，分配率为500%[198 000÷（24 000+12 000+3 600）×100%]，对A产品来说，制造费用为120 000元（24 000×5），单位产品制造费用为10元（120 000÷12 000）；直接材料成本为60 000元，单位产品直接材料成本为5元（60 000元÷12 000）；直接人工成本为24 000元，单位直接人工成本为2元（24 000÷12 000）。对B和C两种产品的单位成本，可按A产品的计算方法计算。

为了计算作业成本，我们得到制造费用的明细资料如表3-4所示。这些资料表明：资源耗费已经按作业归集起来，即按资源动因计入作业。现在我们需要做的是如何将它们分配到A、B、C三种产品上。

表3-4　制作费用明细　单位：元

续表

同时，还得到有关的成本动因资料，如表3-5所示。

表3-5　成本动因资料

根据上述资料，将按照单产性作业、批量性作业、品种性作业和产能性作业的四种类别分配制造费用。

1.单产性作业

直接材料与直接人工的成本计算与传统成本计算法相同。机器产能成本以机器小时为成本动因计算分配率，再分配计入产品。计算过程如表3-6所示。

表3-6　机器产能成本分配表

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2.批量性作业

（1）检验成本以检验次数为成本动因计算分配率，再分配计入产品。计算过程如表3-7所示。

表3-7　检查成本分配表

*检验成本（27000）-检验人员工资（20000）+供应商（检验）（7000）。

（2）材料处理成本以材料移动次数为成本动因计算分配率，再分配计入产品。计算过程如表3-8所示。

表3-8　材料处理成本分配表

*分配率和分配额四舍五入后按整数列示。

（3）设备调整成本以调整次数为成本动因计算分配率，再分配计入产品。计算过程如表3-9所示。

表3-9　设备成本分配表

3.品种性作业

（1）购买成本以购货订单数量为成本动因计算分配率，再分配计入产品。计算过程如表3-10所示。

表3-10　分类成本分配表

*购买成本（27 000）=购买人工（21 000）+供应商（购买）（6 000）。

（2）产品分类成本以分类次数为成本动因，再分配计入产品。计算过程如表3-11所示。

表3-11　分类成本分配表

*分类成本（140 000）=分类人工（10 000）+供应商（产品分类）（4 000）。分配率和分配额四舍五入整数列示。

4.产能性作业

产能性作业成本以主要成本（直接材料成本+直接人工成本）为成本动因进行分配。计算过程如表3-12所示。

表3-12　产能成本分配表　单位：元

*产能成本（48 000）=工厂管理人员工资（16 000）+照明和热动力费用（8 000）+房屋占费（19 000）+供应商（全面管理）（5 000）。分配率和分配额四舍五入后取整列示。

5.作业成本计算汇总

根据以上计算，各产品的总成本和单位成本简要汇总为表3-13的形式。

表3-13　某企业产品生产成本表　单位：元

传统成本计算法与原创作业成本计算法在计算结果上存在明显区别，本案例中，A产品和C产品的差别尤为明显。A产品是稳定性较强的大批量生产的产品，按作业成本法计算的单位成本仅为按传统成本法计算的63%（10.71÷17.00）。C产品是工艺复杂、小批量生产的产品，按作业成本法计算的单位成本大约是传统成本法计算的3.47倍（90.16÷26.00）。事实上，以直接人工成本为基础的传统成本计算法导致了A产品对C产品的补贴，进而有可能混淆成本责任，误导定价和营销政策。相比之下，原创作业成本制度考虑了引起制造费用发生的各种成本动因，并以此为基础分配制造费用，因而，它能较客观、真实地反映高新技术环境下各种产品的成本。