管理会计：作业成本法的二维模型

美国学者托尼提出“二维作业成本模型”，也称为“托尼模型”，用来说明作业成本法的原理。该模型如图3-6所示，是一个平面坐标系：纵轴表示成本分配观点，横轴表示流程观点，两轴相交的原点是作业。在托尼模型中，作业是居于中心位置的概念。

从模型中可以看出，纵轴所体现的成本分配观点按照“产品耗费作业，作业耗费资源”的步骤计算产品成本，即首先将耗费的资源按资源动因计入作业并计算作业成本，然后将作业成本按作业动因计入产品并计算产品成本。计算产品成本是指计算产品所耗费资源的成本。横轴所体现的流程观点就是作业管理（ABM），包括流程优化和对流程当事人业绩考核两项基本内容。流程优化是指优化流程上的每一项作业（脱离流程来优化作业是没有意义的），而为了优化作业，必须进行作业分析，清楚该项作业在哪个环节发生、为何发生，进而运用流程优化方法优化流程。管理，归根结底是管人，作业管理是通过管人来管作业。为此，必须在流程优化的基础上，为流程的当事人设置业绩指标，并对完成结果进行评价。

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图3-6　二维作业成本模型

值得注意的是，成本分配观点与流程观点不是相互孤立的。成本分配观点下作业成本计算主要是满足流程观点下作业管理的信息需要。与传统成本计算比较，作业成本计算使间接费用分配更加准确，但如果被分配的间接费用中包含着浪费和低效率，那充其量是对一个“坏的”成本数额给一个“好的”分配，而可行的选择只能是通过流程优化来优化作业进而优化成本。从技术角度来看，成本分配观是为了增加成本计算的精确程度，而流程观的重点在于控制成本，控制成本的关键就是控制成本动因；从管理的角度看，成本管理也是管人，即通过制定业绩指标进行评价。这也说明计算成本是为了控制成本。