作业成本法：管理会计的基础

（一）作业

作业是作业成本下最基本的概念，是进行作业成本计算的核心和基础。“作业”，英文为activity，也可译成“活动”，是指“具有特定目的的一个事件、一项任务或一个工作的基本单位”。生产经营过程就是由各项作业组成，因此，寻求和保持生产经营过程的连续性和经济性就是寻求和保持企业各项作业的连续性和经济性。换句话说，所谓人的工作以及生产经营，无非是完成一项一项的作业。

在作业成本法中，作业是汇集资源耗费的对象，是将资源耗费与产品成本连接在一起的中介。作业的概念是在管理实践的发展过程中逐渐为人们所接受。柔性制造系统与计算机集成制造系统以及适时制的出现都强调生产流程可以划分为一个个相互独立的环节，这些相互独立的生产环节就是具有管理学含义的作业。美国学者科勒早在1941年就试图将作业视为成本计算对象引入到会计理论中。他指出，作业就是一个组织单位对一项工程、一项大型建设项目以及一项重要经营活动所做的贡献。20世纪90年代，美国学者布林逊提出，作业是企业为提供一定量产品或者劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。

理解流程和作业的概念时，需要把握下列三点。

第一，作业是一个相对的概念，它与流程和任务两个概念紧密相关。它们的关系是：流程由若干项作业构成，作业又由若干项任务构成。例如这里刚刚称为作业的“制造”，也可以当作流程，其中的材料采购、材料存储、材料搬运、加工、半成品搬运、加工、产成品搬运、产成品存储等可以称为作业，构成制造流程。同时，每项作业又可分解成若干项任务。例如材料采购可分解成生产部门申请、采购部门审核申请、采购部门发出订单、等候、存储部门验收入库、财务部门支付货款等项任务。如何在实际操作中定义作业，取决于管理的不同需求。

第二，用投入和产出界定企业、流程、作业或任务。每一企业、流程、作业或任务都有其投入和产出；企业的投入和产出是企业与外部的连接点，投入连着供应，产出连着客户；在企业内部一项流程、作业或任务的投入同时是另一项或几项流程、作业或任务的产出，反之，一项流程、作业或任务的产出同时是另一项或几项流程、作业或任务的投入。根据投入与产出，就可以建立起作业链。

第三，作业的多样化。有一种分类方法将作业分成与产品单位相关的作业、与产品批量相关的作业、与产品种类相关的作业和与产品生产的基础设施相关的作业。如何将这些作业描述出来组成流程，又如何将每项作业分解成若干相互连接的任务，在操作层面上是非常复杂的。由于制造业作业的多样性，因而适时制以及与适时制相应的作业成本制度，顺理成章地被引进非营利组织和政府部门。

在实务上，如何正确地分类和确定作业是运用作业成本制度的关键之一。在制造业企业，常见的做法是将作业分成4个类型：单产性作业、批量性作业、品种性作业和产能性作业。

（1）单产性作业，是使单位产品受益的作业，即每生产一个单位的产品或提供一次服务就执行一次的作业。换句话说，作业及其所耗费的资源成本与产品产量或服务量成正比例变动。直接人工或直接材料的使用、机器保养等，都属于此类作业。例如，对每一个产品所进行的质量检查消耗的间接人工明显与产品生产数量相关，机器的动力消耗及对机器的定期维修都与所消耗的机器小时相关。

（2）批量性作业，是使一批产品或服务受益的作业，即每生产一批产品或提供一批服务就执行一次的作业。换句话说，这类作业及其成本与产品或服务批次有关，随着产品批次的增减而增减。设备调整、批次质量检验、订单处理等，都属于此类作业。例如对各批产品的机器准备，一旦机器被准备好，每批产品无论生产多少单位，准备成本都不变；又如，如果只对每批产品抽取一件进行检测，则所进行的质量检查消耗的间接人工明显与产品生产批次相关，与产品数量没有直接关系。

（3）品种性作业，是使某种产品或服务受益的作业，即为了特定产品（服务）或产品线的存在而执行的作业。换句话说，这类作业及其成本与产品（服务）品种或生产线相关。诸如产品设计、工艺流程设计、流程设计、客户关系处理、采购和零部件管理等，都属此类作业。

（4）产能性作业，是指为了维护企业的总体生产能力而执行的作业，具体包括工厂管理、照明和热动力的提供、财产持存、人事管理与培训等。这类作业及其成本与产品（服务）的数量、批次和种类没有直接联系，因而传统上，将这类作业的成本分配到产品（服务）上去的做法都难以避免主观武断性，但是，对这类作业细分之后，仍然有可能找到其成本发生的因果关系，对产能性作业的分解、管理和成本计算，是作业成本制度的主要内容之一，也具有战略意义。

（二）作业链和价值链

作业链是与成本标的密切相关的一系列有序作业的集合。各成本标的所经过的各部门作业构成作业链。不同功能组织的成本标的不同，相同功能、相同成本标的的组织的作业链也未必相同。一个制造企业的作业链可以如下所述：研究与开发—设计—生产—营销—配送—售后服务。

价值链是指开发、生产、营销和向顾客交付产品和劳务所必需的一系列价值的集合，或是伴随着作业转移的价值转移过程中全部价值的集合。作业成本法认为从投入到产出的过程，是一系列作业构成作业链的过程，每完成一项作业耗用一定量的资源，同时也有一定价值的产出转移到下一作业，作业的转移伴随价值的转移，最终的产出既是全部作业集合而成的作业链的最终结果，也是全部价值集合而成价值链的结果，因此，作业链的形成过程就是价值链的形成过程，价值链是作业链的货币表现形式。(www.xing528.com)

简单来说，价值链分析以作业链分析为基础，是被优化的作业链。其优化过程就是将作业链上的各项作业区分为增值作业和不增值作业，对于增值作业应该保持或予以扩大，对于不增值作业应该剔除或压缩到最低限度。其结果得到一条价值链或优化的作业链。显然，此优化过程的关键是对价值的界定。

所谓价值，首先是指顾客价值，用顾客从购买一件产品或服务中的“所得与所失之间的差额”来表示。所得不仅仅是产品的用途，还包括其他一些顾客认为重要的有形和无形的东西（如名牌等）；所失也不仅仅是购买产品或服务的价格，还包括取得和学习使用产品所花费的时间和精力以及购买以后使用、保养和报废处理的成本。对一件产品而言，其顾客价值必须大于零才能吸引客户；必须大于竞争者的顾客价值，才能具有并且保持竞争优势。顾客价值将以顾客为导向的理念具体地贯彻到管理和经营的实际操作层面。但除顾客价值之外，价值中还应包括企业或股东的价值。与传统观点不同的是，股东价值以顾客价值为前提，只有顾客得到满足，才有可能满足股东。用顾客价值进一步衡量流程、作业或任务，便可确认增值作业和不增值作业，继而确定价值链。

每一个制造企业都是包括产品设计、生产、营销、交货以及辅助产品产出的各种作业的集合，这些作业相互关联，是企业创造具有市场价值的产品的基石。波特用图3-5来表示企业基本的价值链形态。

图3-5　企业基本的价值链形态

同时，我们也应该意识到，企业的价值链并不是封闭的，它通过与上游企业以及下游客户的垂直联系，使得企业价值链超出了企业自身活动的空间。

（三）成本动因

成本动因是一个外来语，其英文是“cost driver”。1987年库珀和卡普兰提出了成本动因的概念，他们认为作业成本法要把间接成本与隐藏其后的推动力联系起来，这种推动力就是成本动因。

一般而言，成本动因是引起成本发生和变化的因素，也就是成本驱动因素。传统的成本管理会计往往将产量作为唯一重要的成本动因，例如固定成本和变动成本的划分、盈亏平衡分析、边际利润分析等都是以此为基础的。而事实上，成本动因绝不仅限于产量，除此之外还包括诸如采购环节的采购次数、检验环节的检验次数、人库储存环节的搬运次数与距离等。

成本动因表现为资源动因和作业动因，前者是指引起某项作业所耗费资源数额的因素，是将资源分配到作业的基础；后者是指引起某种产品所耗费作业数量的因素，是将作业成本分配到产品或产出的基础。例如一家生产豆浆机的公司，生产豆浆机的作业之一是包装，而包装所耗费的资源是包装材料和管理人员时间。包装材料的耗费受到需要包装的豆浆机数量的影响，管理人员时间的耗费受到包装作业中当事人数量的影响，因此，豆浆机数量和包装作业中当事人数量即为包装作业的资源动因。很显然，豆浆机消耗的包装作业数量受完工的豆浆机数量影响，因此，已完工豆浆机数量即为豆浆机的作业动因。

值得注意的是，成本动因与相对应的成本数额之间在大多数场合为线性关系，这与斯托巴斯在作业网络基础上建立的多元线性方程的思想是一致的。同时，也为人们在计算作业成本的过程中分解和确认作业提供了一个尺度，即以发现成本动因以及与对应成本数额之间的一次函数关系为限。

成本动因与上述四种作业类型存在着密切关系。换句话说，单产性作业、批量性作业和品种性作业，其资源动因分别是产量、批次和品种。产能性作业因包括的项目繁杂，其资源动因往往是多种多样的。但必须看到，任何作业的任何资源耗费都是有动因的，所不同的只是有些动因可直接观察到，有些则需要对作业进行分解后才能发现，有些动因可能形成于过去，现在还发挥作用，有些则很可能形成于现在，并将影响未来，剩下的才是现在形成且现在发挥影响的动因。例如火力发电厂发电作业中的燃料煤的运输成本，其成本动因为燃料煤消耗数量，但进一步分解不难发现，单位燃料煤的运输成本在价格一定的条件下，与电厂和煤矿之间的距离有关，而这个距离与发电厂建立时选择发电厂厂址有关，诸如此类。

总之，作业、成本动因以及能否直接计入作业的成本项目之间存在着一定的联系。

成本动因是作业成本法的核心内容，成本动因的选择，直接关系到作业成本法的应用效果。一个企业成本动因数量的多少与该企业生产经营活动的复杂程度密切相关，企业的经营活动越复杂，其成本动因也就越多。选择时一般由企业的工程技术人员、成本会计人员等组成专门小组，对企业的各项作业进行认真分析和讨论后再加以确定。