管理会计：作业成本法的背景与成果

随着社会发展和市场竞争的日益加剧，企业很多产品供过于求，使得顾客消费行为发生变化，他们对产品种类和质量需求变得多样化。为了满足顾客消费者需求的多样性，现代制造业出现了顾客导向生产的趋势，传统的大批量生产被小批量或单件生产所取代，高新技术大量使用。从19世纪70年代开始，发达国家企业生产经营高度计算机化、自动化和网络化，主要方式是将数控机床、机器人、计算机辅助设计、弹性制造系统、适时制和计算机一体化的制造系统等高新技术成功地应用于订货、设计制造、营销配运、售后服务等生产经营活动。高新技术的应用，一方面极大地提高了生产效率，使追求个性化的消费者的各种需要有可能得以满足；另一方面，造成社会中服务业比重上升和制造业比重下降，也造成制造业企业内部服务活动比重上升、制造活动比重下降和直接生产工人锐减。这些变化的直接影响改变了生产成本结构。据一项调查（1994）显示：美国在电器、机械和汽车零部件等制造业企业的产品生产成本中，直接人工占7%～11%，制造费用占25%左右，直接材料占65%左右；在服务行业中，某些企业间接费用占服务成本的比重甚至高达80%。这表明成本管理的重点应该由传统的材料和工资转移到间接费用。传统成本管理以作为“泰罗制”组成部分的标准成本制度为代表，但这项制度始终不重视间接费用，甚至略而不计。即使制造费用的分配上或者采用全厂统一分配率，或者先分配到部门、再分配到产品或服务上的做法都始终未能摆脱主观武断因素困扰。

在这种情况下，为适应新制造环境对成本核算与控制的更高要求，一种新的成本计算方法——作业成本法应运而生。20世纪30年代末40年代初，美国会计学者科勒根据水力发电行业和成本构成特点从管理学角度最早探讨了作业会计问题，较为系统地提出了作业会计的基本思想，为以后的作业成本会计的研究起到了开创性作用。美国学者斯托布司教授对作业成本进行进一步研究，提出作业会计的投入产出概念，并就成本计算对象的作业特性进行解释，这对作业会计理论框架的形成有重要意义。20世纪80年代，美国哈佛大学库珀教授和卡普兰教授发表了一系列案例文章和著作讨论作业成本法，被认为是现代作业成本法的奠基人。从此，作业成本法成为实践和理论界的热点之一。

但1996年后，作业成本法在实践中的应用却逐渐冷却，由于其庞大的计算量和操作的繁杂使得其在实务界难以实施。根据咨询公司所做的调查：在美国实行过作业成本法的公司曾多达60%，但坚持下来的只有20%。IMA组织的一个兴趣小组所做的另一项调查表明，在145位答卷者中，只有30位在使用作业成本法。据此，作业成本法没有达到其理论上设想的目的，不能纠正传统成本分配方法所带来的信息扭曲问题。由此，有学者提出了“作业成本之谜”。(www.xing528.com)

为解决现有作业成本法运用中存在的主要问题，卡普兰和安德森创建了一种新的作业成本管理方法——时间驱动作业成本法，得到了众多学者和从业人员的支持。目前，在国外已有多家公司成功实施了时间驱动作业成本法，并取得了良好效果，然而也有一些学者对时间驱动作业成本法提出了尖锐的批评，认为其只是简化了作业成本法的计算，没有从根本上解决作业成本法内在的缺陷。

本节将按照作业成本法的演进过程，将库珀和卡普兰阐述的作业成本法称为原创作业成本法，将卡普兰和安德森阐述的作业成本法称为估时作业成本法，分别详细介绍这两种方法的原理和应用。