业务流程改进/再造：管理会计的利器

1990年国际税的专家汉默发表《工作再造：并非自动化，而是置之死地而后生》，1991年哈林顿出版了《业务流程改进》，标志着业务流程改进/再造（BPI/R）方法正式诞生。在管理领域，业务流程改进/再造方法与平衡计分卡方法同等重要，前者强调过程，后者强调结果，两者互相补充，共同推动着管理领域变革的扩展和深化。美国管理会计师协会（IMA）2012年发表其副总裁劳森的研究报告表明，各类组织中的会计和财务专业人士当今所面临的最大挑战是：如何通过流程优化和生产率改进来降低成本，再次确认了业务流程改进/再造的重要件。

（一）作业、流程与组织

所谓流程，是指为达成特定目的而按顺序联系起来的作业，“即有开始又有结尾，并且可用投入和产出明确地辨认”。作业的英文是activity，也可译为活动，是指具有特定目的工作单元，如厨师制作汉堡、班级辅导员与学生谈心、工人调整机器设备、销售人员接受一份订单、会计人员打印一张报表等。流程的目的与作业的目的是主次关系。

无论文献中，还是实务上，所谓的作业链、供应链、价值链都是流程，但又有细微的区别。通常，我们将企业内部相互联系的诸项作业称为作业链，企业外部诸项相互联系并与企业相关的作业称为供应链，而优化的作业链或供应链则称为价值链。

流程与作业的概念具有层级性，既可分解又可综合。流程由作业构成，而流程又构成组织；作业可细分为任务，任务可细分为步骤，步骤可细分为动作。因此，组织、流程、作业、任务、步骤、动作这样一个从一般到具体的树状图形成了全新的组织结构。至于在具体环境中，哪个环节是组织、作业、任务、步骤还是动作，完全取决于研究的对象和需要解决的问题，都是相对的。正是由于组织、流程与作业的特点，业务流程改进/再造才有可能将现代企业管理“深化到分子水平”，才有可能将信息技术应用到管理过程。

（二）流程的绘制与种类

绘制流程就是针对特定目的界定作业并将相关作业连接起来的过程。例如绘制制造业企业的经营流程，其目的是获得销售收入，其可能作业包括承接订单、准备生产要素（招聘员工和采购材料）、生产、配运、收回货款等，最后将这些作业连接起来就是经营流程。

界定作业的方法很多，管理实务上最常用的是观察法——现场写实；访谈法——与当事人面对面交流；头脑风暴法——组织相关人员讨论。相对来说，作业界定方法比较简单。将界定的作业连接起来的方法也很多，最常用的方法是投入产出法，即在作业界定的基础上，继续界定这些作业的投入与产出，然后根据作业之间的投入产出关系，将作业连接成流程。例如前面刚刚提到的经营流程中的“生产”作业，其投入是生产要素，其产出是完工产品，而“准备生产要素”作业的产出是生产要素，“配运”作业的投入是产成品，如此等，我们就可以将“准备生产要素”“生产”“配运”三项作业连接在一起。

根据表达形式，流程图可分为框图、标准流程图、职能流程图和地理流程图等四种类型。所谓框图，就是将相关作业用长方形框“框起来”，然后用线段将长方形框连接起来即可。标准流程图是根据美国国家标准中心（ANSI）规定的12种绘图符号绘制的流程图，职能流程图最大的特点是将当事人融入流程图中，能够清楚地表明每个当事人所承担的作业或职能。地理流程图就是将执行作业的每个地理位置连接起来形成的流程图。为便于理解，这里重点说明职能流程图。

图2-7是一张职能流程图，描述了一家企业的某个部门从内部招聘员工的过程。当事人包括部门经理、人事部、候选人和总会计师。每位当事人栏中标有带数字的长方形框和菱形框，表示该当事人需要执行的作业。故事的梗概是：部门需要招聘员工，部门经理提出申请报告，报总会计师审批；总会计师审批之后转送到人事部；人事部先从企业内部物色人选，如果物色不到则到外部招聘（A表示外部招聘员工流程），如果从内部物色到人选，人事部进行面试；面试不合格再次转到外部招聘，面试合格，则提出聘用条件，等待候选人答复；如果候选人应聘，将招聘员工引荐到招聘部门，如果候选人拒绝应聘，还须到外部招聘。

图2-7　内部招聘员工的职能流程图

图2-7右边的三栏，分别为作业序号、处理时间和周期时间。作业序号表明共有15项作业。处理时间表示执行每项作业所花费的时间，单位为小时。如执行第4项作业的时间为1小时，15项作业处理时间的总和为16.5小时。周期时间是前项作业完成到本项作业完成的时间，单位为小时。如第4项作业的周期时间是72小时，减去第4项作业的处理时间1小时，等于71小时。其含义是第4项作业与第3项作业之间的间隔是71小时。正因为如此，将各项作业的周期时间加总就是从第1项作业开始到最后一项作业完成的时间，图2-7中有15项作业，从第1项作业开始到第15项作业完成的时间是923小时。(www.xing528.com)

在实务上，我们经常从某企业听到要把流程的各项作业“无缝隙连接”（国外也有，英文为seamless connection）的宣示。如果真能做到，时间的节约令人震惊。在图2-7中，15项作业的总周期时间为923小时，总处理时间为16.5小时，仅占总周期时间的1.8%，如果达到“无缝隙连接”的佳境，周期时间将缩短98.2%。

为了降低成本需要削减处理时间，国际商用机器公司（IBM）曾在销售流程中削减30%的处理时间，从而使与销售有关的成本降低了25%，相当可观。但削减周期时间效果更出乎意料。同样是国际商用机器公司在销售流程中削减了75%的周期时间，其结果是销售增长了300%。原因很简单：顾客并不知道处理时间，他们能够感觉到的是周期时间（反应时间），为了让顾客满意，必须削减周期时间。无疑，处理时间与成本，周期时间、顾客满意度和利润增长之间都存在着高度相关性。

（三）流程优化

在哲学意义上，流程是客观的。这就是说，每个人都在流程中生活，企业及其他所有组织也都在流程中运作。对于个人或企业及其他组织来说，可能的选择在于是否意识到自己的流程的存在并将它们明确地表达出来、在于自己的流程所处的状态是“盲目的”还是“优化的”。毫无疑问，将流程明确表达出来并予以优化，然后再遵照执行。其中，关键因素是流程优化。

所谓流程优化，最简单的理解就是将构成流程的各项作业区分增加价值作业和非增加价值作业，然后将非增加价值作业剔除或者将其压缩到最小。据此，人们可以计算特定流程增加价值作业时间占流程总时间的比率，来评估流程的效果与效率。

问题在于：什么是增加价值作业，何为价值？一种说法是增加价值作业就是符合战略目标的作业；另一种说法是符合主要当事人需要的作业。其实，这两种说法并不矛盾。上文我们已经讨论过，战略就是企业价值，就是利益相关者的需要或者以其他利益相关者的需要为约束条件的股东需要。如果将流程当事人当作利益相关者，那么，增加价值的作业是符合战略或符合当事人需要，具有相同含义。价值就是当事人的需要，增加价值就是满足当事人需要。

需要指出的是，作业或流程当事人的需要之间往往存在着矛盾，例如储蓄所现金出纳不希望自己的工作中断等待，这可能导致客户排队现象发生，客户抱怨；从客户角度看，他们需要便捷服务以节省时问，这可能导致现金出纳等待，降低储蓄所的效率。遇到诸如此类的问题，必须根据具体情况，对当事人需要进行排序，分清谁先谁后。比如对该储蓄所来说，如果本社区只有这一家储蓄所，很有可能出现排队现象。如果本社区有几家储蓄所，情况可能相反，没有排队，但出现出纳等待。一般来说，如果企业处于竞争市场，通常将客户需要排列在股东需要之前，如果其他利益相关者觉醒程度比较高，那么股东需要可能排在最后。

按照哈林顿的归纳，流程优化的方法多达11种：增值评估、简化、缩减周期时间、差错防御、更新升级、语言简洁、标准化、建立供应伙伴关系、全面改进、自动化、机械化。这里主要说明增值评估方法。

图2-8所示为评估一项作业是否为增加价值作业。如果一个流程的每项作业都经过如此评价，那么该流程自然就得到了优化。该图中有三个关键点需要注意：一是该项作业评价的标准是客户需要；二是有产出并且能够满足客户需要的才是增值作业；三是没有产出，也不能满足客户需要，但能够实现业务职能的则为业务增加值作业。只有那些既不能满足客户需要又无助于实现业务职能的作业，才是非增加价值的作业。显然，以当事人需要为标准，评估和优化作业，其结果是很自然地将战略的基因导入作业，将经营细节与战略结合起来。

图2-8　以客户要求为标注的作业优化

（四）管理会计与业务流程改进/再造

业务流程改进/再造方法对于现代管理会计的发展至关重要，主要表现在三个方面：一是管控系统中过程控制标准或者内控制度设计的基本工具。有效的内控制度一定是根据优化的流程编制出来的。二是有助于实现管理会计创造价值的使命。以流程为基础作业成本制度，通过流程优化剔除现有的非增值作业、剔除作业中隐藏着的浪费和低效率，创造价值，自不待说。通过将流程优化引入利润规划过程也将是一个有前景的发展领域。三是为管理会计信息化提供了基础。企业的流程可以分为生产流程、业务流程和管理流程，在制造业企业，与其对应的计算机软件分别为计算机一体化的制造系统（CIMS）、企业资源规划（ERP）和办公室自动化（OA）。我国会计实务中，需要在ERP中增加管理会计因素，并与CIMS、OA紧密地集成，消灭企业中存在的信息孤岛。