管理会计：动态结构信息

在社会组织中，控制的意义可以抽象为一个人对另一个人的影响，或者为A让B按照A的意图把A的事情办好。A是控制者，B是被控制者。在现实的企业中，管理控制是一个系统，是管理当局按照选定的战略目标，驱动和驾驭企业成员向着战略目标行进并实现战略目标的机制。基于此，它包括作为控制者的管理当局和作为被控制者的企业成员两个主体以及设计控制标准、监督标准执行、奖惩标准执行结果等三个基本要素，如图2-2所示。为了便于理解，弄清以下几个要点是必要的。

图2-2　基于上级立场的管控系统

（一）控制者与被控制者及其关系

企业是层级组织。在企业中，管理当局是典型的控制者，一线员工是典型的被控制者，但在管理当局与一线员工之间还存在着若干中间层级，这些层级上的经理们既是控制者也是被控制者。

在现代企业中，控制者与被控者、上级与下级是一种合作关系。控制者不会任意摆布被控制者，被控制者也不可能完全失去自主性。因为在理论上控制者和被控制者关系成立的前提是双方在平等和自愿的基础上订立的契约，在现实上则是双方正式签订的、由法律保障的劳动合同。如果一方违约并造成另一方的损失，司法制度将保证受损方的损失能够得到违约方的足额补偿。这是市场经济的规则。

控制者与被控制者合作关系另一项保障则是激励制度，它不仅使控制者与被控者的利益结合起来，而且能够发挥被控制者的主动性和积极性。这是美国管理之父泰罗的发明。

（二）设计控制标准

在现代企业中，控制标准为管控系统规定了短期（通常为一年）内具体的运行方向。为了保持企业能够持续地、最大化地创造企业价值，在设计控制标准时，企业首先需要解决的问题就是如何将控制标准与战略衔接起来，从而使得战略具体化、使得管控系统成为战略实施的工具。控制标准与战略衔接的方法多种多样，但最规范、最系统的方法首推20世纪80年代以后出现的平衡计分卡和业务流程改进/再造两种方法。

设计控制标准需要解决的另一个重要问题就是控制标准的种类。一般来说，控制标准分为客观控制标准和主观控制标准，所谓客观控制标准就是事先由控制者与被控制者，或上级与下级双方同意的业绩考核指标，通常规定了计算公式，然后由被控制者去执行，最后由控制者根据事先同意的公式计算被控制者的业绩考核指标的完成情况，评定被控制者的实际业绩水平。客观控制标准又分为结果控制标准和过程控制标准。前者考核结果，假定过程应该与结果一致；后者考核过程，假定结果应该与过程一致。这正如体操或跳水比赛中的自选动作和规定动作相类似。在企业管控实务上，大多数企业更倾向使用结果控制标准。例如，集团公司考核子公司所使用的经济增加值（EVA）、利润、投资报酬率（ROI）、产品合格率、市场占有率等指标，都属于结果控制标准，都是按照既定的计算公式计算。所谓过程控制标准，在企业管控实务上最典型的是内控制度，它规定被控制者完成某项作业所采取的步骤。在我国企业过程控制标准主要由两部分组成：一是财政部主导的企业内部控制标准委员会发布的《企业内部控制标准》；二是企业根据自身需要制定的内控制度，其范围相当广泛。值得注意的是，我国绝大多数企业都有成本成套的内控制度，但将内控制度纳入控制标准的很少，其原因可能是缺乏可行的评价方法，也可能是控制标准过于繁杂，更有可能是企业管理当局的轻视。需要注意的是，在整个控制标准中，过程控制标准和结果控制标准的权重可大可小，但不可偏废。为了说明过程控制标准和结果控制标准，下面讨论“某钢经验”。

某钢铁公司是我国20世纪90年代成本管理的典型，其闻名于世的是“成本否决”，即只要成本考核指标未完成，即使其他考核指标全部完成，也不能获得奖金。在这种制度下，所有层级、单位和员工都将成本控制和降低放在首位。例如，某炼钢厂的一位工人师傅负责在炼钢成品上用油漆做出标志，其月度油漆成本指标大概为30元。由于油漆都是小罐包装，每天下班时经常有剩下的半罐油漆。在实行“成本否决”制度之前，这些剩下的半罐油漆经常被熟悉的工友顺便拿回家去油漆家具，但现在是“成本否决”，油漆的成本不仅与企业有关，也涉及自己的利益，很有可能因为这些半罐油漆被工友顺便拿走而使自己的成本指标不能完成，被否决奖金。可是，这些工友都是熟人，他们拿的时候又碍于情面不好拒绝。因此，他想出一个两全其美的办法：将每罐油漆打开时，立即加进一些细沙子，这样剩下的油漆就有了充分理由拒绝工友拿回家。此后，他又发现，这些剩下的半罐油漆，到第二天表面会结一层硬皮，只能扔掉，显然这是一种浪费。这位工人师傅经过反复思考，又想出一个办法：将每天剩下的半罐油漆中加些水，因为水与油漆不能融合，而且起到“保鲜”作用，第二天使用时将这些水倒掉即可。

该案例中，用30元的油漆成本考核这位工人师傅，属于结果控制标准的范畴，但我们完全可以设计成过程控制标准，即规定：①准备好细沙子；②打开每罐新油漆时，立即加入细沙子；③下班时，如有剩余的半罐油漆，用水加满（当然，还需要事先准备好水）；④上班时，检查是否有剩余的半罐油漆；⑤如果有剩余的半罐油漆，倒掉前一天加入的水，备用；如果没有，则进入第②步……这样，可以不考核30元的油漆成本，而是按照过程控制标准考核。在企业实务上，结果控制标准与过程控制标准并非相互排斥，最好的办法是搭配使用。在这个案例我们继续将30元作为这位工人师傅的考核指标，但同时选择一些过程标准，例如我们只是将“打开每罐新油漆都要加细沙子”“每天如果有剩余的半罐油漆都要加满水”纳入控制标准，其他可以忽略不计了。特别是，如果用油漆做标志的还有其他工人师傅，这种混合考核办法的效果会更好。(www.xing528.com)

下面我们再讨论主观控制标准。

主观控制标准也称主观业绩评价（SPE），是指控制者或上级根据印象、感觉和偏好对被控制者或下级的实际业绩进行评价。也就是说，作为控制标准，被控制者事先知道谁将评价他的业绩、大概从哪些方面评价他的业绩，至于具体评价标准和方法，都将无法像客观控制标准那样以书面形式表示出来。最知名的主观业绩评价方法是英特尔公司发明的“360度评价”，即每位员工都要由其上级、下级、同事和客户进行评价。值得注意的是，一个企业的控制标准如果完全或者主要建立在主观业绩评价的基础上，那是很危险的。这不仅有可能诱发员工之间串通、激化员工之间矛盾、涣散员工士气，而且管控系统必定会偏离目标，给企业战略目标的实现造成负面影响。但这并非否定主观控制标准的采用，而是说它只有与客观控制标准合理搭配使用时，才能发挥出积极作用。这主要表现在四个方面：一是矫正客观控制标准与战略的偏差；二是补充客观控制标准不能囊括的非定量因素之不足；三是调节薪酬分配；四是维护上级权威性。

（三）监督控制标准的执行过程

当控制者或控制者与被控制者共同制定控制标准之后，被控制者将按照控制标准的要求采取行动，最终实现控制标准。值得注意的是，在被控制者执行控制标准的过程中，控制者并非置身于事外，而是对执行过程进行严格监督。从图2-2可以看到，监督过程包括三个因素：计量、分析、反馈。

计量的功能是反映被控制者执行控制标准的进度和结果。财务控制标准由会计系统提供，非财务控制标准由统计系统提供，主观控制标准则由打分取得。

分析的功能一是将计量的实际进度和结果与控制标准比较，确定两者是否有差异；二是如果有差异，将继续分解差异，并发现原因、追溯责任和拟定整改措施。如何拟定整改措施取决于奖惩制度是否有效。在奖惩制度有效的条件下，控制者通常不采取任何措施，而是由被控制者“自裁”，让奖惩制度发挥作用。但在差异特别大的情况下，还是应该为控制者拟定整改措施。

反馈的功能是将分析结果编制成报告形式，报送给控制者。反馈报告通常分为专业和管理两种。专业反馈报告用于业务部门，应尽量翔实；管理反馈报告提供给控制者，应尽量简括和有用。需要提醒的是，控制者对于反馈报告的内容，诸如是否采取措施、采取什么措施比较恰当、什么时间采取措施等问题，必须做出自己的评估或决策。

（四）设计奖惩制度

所谓奖惩制度，在操作层面上，就是将控制标准与奖惩资源有机地结合起来，是管理控制系统运行的原动力。我们已经简要地讨论过控制标准，这里只讨论奖惩资源。一般地说，奖惩资源分为精神和物质，或内在与外在两种。精神或内在的奖惩资源包括标兵、先进工作者等；物质或外在的奖惩资源又分货币（现金或股票、期权等现金等价物）与非货币（住房、配车、疗养等）；货币奖惩资源又分为变动和固定。比较而言，物质奖惩比精神奖惩更重要，货币比非货币更重要，变动比固定更重要。由于奖惩制度成为管理控制系统的基本要素，因而对上级来说，即使出现控制标准的差异，也不一定非要采取干预措施，因为有效的奖惩制度可以将被控制者执行控制标准的强迫性转化为遵守控制标准的自觉性和主动性。

对于奖惩制度，我国以往的管理会计教科书很少涉及，美国卡普兰参编的《管理会计》已经提到，但论述并不系统。其实，没有奖惩制度的管理会计只能“见数见物不见人”“重技轻道”。因为企业利益相关者的利益都或多或少、直接或间接地通过奖惩制度与管理会计信息相联系，而在一定意义上，人的行为又是被利益所驱动，因此，一定的管理会计信息代表着利益相关者一定的利益和一定的行为取向；不同的管理会计信息代表着利益相关者不同的利益和不同的行为取向；重要的是，由此一来，通过管理会计信息改变，可以将利益相关者引导和保持在实现企业战略目标的轨道上。这正是管理会计的“灵性”之所在。

总之，管理控制系统在动态上是一个确定和实现控制标准的过程。在这个过程中监督和奖惩同样发挥着不可或缺的作用。简言之，在企业中，上级要想通过下级实现自己的意图，他必须做好三件事情：设计控制标准、设计奖惩制度、设计监督程序。唯有如此，自己的意图才能实现，才能从琐碎的事务中摆脱出来，把自己时间用在创造最大企业价值上。