美国管理会计的发展史

管理会计源于美国，20世纪50年代以后才逐渐成为一门相对独立的学科。但就学科内容而言，它实际上经历了一个长期的积累过程，迄今还在继续。考察这个“积累过程”可以帮助我们深入了解管理会计的各种理论和方法的形成和运用的条件，便于我们更有效地引进、吸收和创新管理会计，便于我们从历史角度来理解管理会计如何形成和如何创造企业价值。这里，我们将企业组织形式、社会背景、市场供求、代表性方法及用途等方面分三个阶段简要讨论美国管理会计发展的历史梗概。

（一）第一阶段：1900年以前

很多学者都认为，管理会计的前身是成本会计，成本会计产生就是管理会计萌芽。据此，管理会计被追溯到19世纪初期美国铁路公司中提供成本信息的会计。我们没有理由否定这些观点，但也不难发现，在管理会计中具有奠基石作用的系统的理论和方法则是19世纪末期出现的标准成本制度。

标准成本制度是“泰罗制”的组成部分。“泰罗制”由美国工程师泰罗创造，是世界历史上第一个系统的管理理论，又称“科学管理”，泰罗本人也因此获得“管理之父”的称号。“泰罗制”的产生并非偶然，是由当时诸多因素综合作用的结果。首先，随着18世纪英国工业革命在美国的延伸，美国的手工作坊已逐渐转变为以机器为动力的工厂制企业。其次，19世纪中叶的南北战争的结束刺激了美国国内生产和生活资料需求的增长，企业面对着有利的生产者市场，企业管理的突出问题主要不是市场而是如何提高效率，美国企业界当时流行的“工业合化运动”为解决这个问题提供了可行的技术性方案。最后，当时的企业管理者大多凭借经验和直觉，甚至采用体罚和饥饿等非人道的手段管理工人，而这些非人道的手段随着企业的产生而兴起，当时已延续了上百年，并导致了美国乃至整个西方发达国家上百年轰轰烈烈的工人运动，其结果是一系列的法律调整，特别是代表工人利益的工会组织合法化，使得劳资双方的对立由“单挑”变成“群殴”，资方被迫放弃了那些非人道的手段，但这又带来出乎意料问题，那就是工人的偷懒和磨洋工。

“泰罗制”就是在这样背景下为了解决其中的问题应运而生，包括两个要点：一是在内部结构上按职能组织制设置，即所谓管理专业化；二是为每位工人制定一个标准的“日工作量”，然后根据标准“日工作量”完成情况实行经济奖惩，即所谓的“胡萝卜加大棒”。标准成本制度是“泰罗制”的具体化，最先由工程师们发明和运用，后来被移植到会计领域并与账簿系统结合。它由四个基本要素组成。

（1）界定成本责任单位或个人。

（2）制定单位产品成本标准，重点是利用“工程方法”制定单位产品材料耗用量标准，利用“时间动作研究”制定单位产品工时标准。

（3）监控成本责任单位执行单位产品成本标准的过程，由计算成本、分解差异和编制成本业绩报告三个环节组成。

（4）根据成本业绩报告或者产品成本标准执行的结果进行奖惩。

泰罗不无道理地认为“泰罗制”更是一场精神革命，其核心在于将工人的工作业绩（包括成本业绩）与工人的报酬挂钩，从而将劳资双方利益有机地结合起来。特别是，报酬与工作业绩挂钩之后，工人对于工作的那种外在的压迫感或强制性逐渐地转化为内在的自觉性。泰罗的观点同样适用于标准成本制度。(www.xing528.com)

（二）第二阶段：1900—1985年

20世纪，美国经历了一次空前规模的兼并风潮，一大批公司制企业如雨后春笋般地涌现出来。在典型意义上，公司制企业由若干家工厂组成，其采购、生产和销售在地域上几乎扩展到全国乃至全世界，而且具有多层级、多单位或部门、多活动、多产品的特点。用今天的观点看，这就是集团公司。对于集团公司的每一家工厂而言，提高经营效率仍然是首要的任务，“泰罗制”及其标准成本制度仍然有效，但对整个集团公司来说，如何将各个层级、各个单位或部门、各项活动、各种产品或服务，以及那些分散在各地的供产销机构和所有的员工有机地连接起来，围绕着一个共同的目标而运作，达到多元同心或目标一致，即所谓整合，在当时是一项全新的、对集团公司生死攸关的挑战。

根据美国学者的研究，为了应对这项挑战，美国集团公司都进行了连续不断的探索和尝试，其中最为成功的则是杜邦化学公司和通用汽车公司，它们的经验被概括为“杜邦通用模式”，在之后几十年的时间里，一直是世界各国的集团公司实现整合的蓝本。

“杜邦通用模式”实际上是政府预算方法被企业成功地引进和发展的结果，属于地道的财务控制。它以事业部为基础、以投资报酬率（ROI）为标准而构建起来的全面预算管控系统，其精髓在于“权责分散，监控集中”。这就是说，集团公司高层一方面将产品定价、品种结构安排、产品设计、材料采购、客户关系等权力下放给事业部经理，由他们根据集团公司投资报酬率的要求和供产销的具体情况进行决策，并在这个基础上形成全面预算；另一方面又以全面预算为基础，定期收到各事业部经营情况的反馈信息，以确保各事业部经理的决策和行动符合集团公司投资报酬率的要求，从而达到集团公司权力“集而不死，放而不乱”的理想状态。这与工厂制企业的管理是截然不同的。

应该说“杜邦通用模式”在管理会计中也具有奠基石作用。它不仅丰富和发展了管理会计学科的内容，而且在实务上使管理会计成为集团公司管控系统的基础。

（三）第三阶段：1985年至今

20世纪80年代，美国企业环境进入新的变革时期，“杜邦通用模式”独步天下的局面开始被打破。首先，由于西欧、日本、中国台湾、新加坡等国家或地区的企业的发展，极大地挤压美国企业在这些国家或地区的市场空间，同时在国际市场以及美国国内市场与美国企业展开直接竞争，其结果为美国企业长期“受用的”生产者市场逐渐为消费者市场所取代，从而要求美国企业必须在经营管理中充分体察和满足客户需要，“杜邦通用模式”显然无法满足这样的要求。其次，美国科学技术的发展，特别是计算机、网络和长程通信等技术上的突破，使美国开始由工业社会向信息社会转变，从而使企业“赚钱”方式也相应地由依靠实物资本投资转变为依靠无形资产（如人力资产、信息资产、组织资产、声誉等）的开发和利用，而这一点正是“杜邦通用模式”的“软肋”。最后，预算或者纯粹财务指标具备内在的缺陷，那就是无法直接反映那些导致财务指标变化的驱动因素（如人力资源、客户满意度、品牌、优质服务、企业文化等），这也一直是财务指标被肆意操纵和扭曲的主要原因，在新的企业经营环境下，财务指标的这些内在缺陷越来越多地暴露出来。

为了克服“杜邦通用模式”的局限性，适应新的企业经营环境，美国管理会计出现了一系列创新成果：一是引进战略理念，并与传统的管理会计理论与方法相衔接（如预算）；二是在总结美国企业管理会计实务发展的基础上，创立平衡计分卡（BSC）和作业成本（ACA）；三是将管理会计“打造”成为战略实施的工具。

上述管理会计创新在很大程度上深化和增加了管理会计学科的内容，也使管理会计从局限于在制造企业应用被普及到服务性企业、非营利组织和政府部门，并在这些企业或组织的管控系统中居于主导的地位。总之，美国管理会计确实再度辉煌起来。