企业所得税应纳税额计算方法

1.居民企业应纳税额的计算

（1）居民企业应纳税额一般计算方法

居民企业应缴纳所得税税额的基本计算公式为

从计算公式可以看出，应纳税额与应纳税所得额和适用税率相关。在实际计算过程中，应纳税所得额的计算一般有以下两种方法。

① 直接计算法。

在直接计算法下，企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。计算公式为

例5-8 某企业为居民企业，2018年发生的经营业务如下：

（1）取得产品销售收入4 000 万元。

（2）发生产品销售成本2 600 万元。

（3）发生销售费用770 万元（其中广告费650 万元）；管理费用480 万元（其中业务招待费25 万元，新技术开发费用40 万元）；财务费用60 万元。

（4）销售税金40 万元。

（5）营业外收入100 万元，营业外支出50 万元（含通过公益性社会团体向贫困山区的捐款30 万元，支付税收滞纳金6 万元）。

（6）取得国债利息收入10 万元。

（7）经审定的上年度亏损为20 万元。

（8）计入成本、费用中的实发工资总额为200 万元，拨缴职工工会经费5 万元，发生职工福利费31 万元，发生职工教育经费18 万元。

要求：用直接计算法计算该企业2018年度应缴纳的企业所得税税额。

解析：直接计算法应从收入和费用的分析着手。

（1）收入总额=4 000＋100＋10=4 110（万元），不征税收入为0，免税收入为国债利息10 万元。

（2）销售成本为2 600 万元，可以全额扣除。

（3）广告费650 万元，可以扣除的广告费为4 000×15%=600（万元）。因此，销售费用770 万元只能扣除770-（650-600）=720（万元）。

（4）业务招待费扣除限额为4 000×0.5%=20（万元），业务招待费实际开支数的60% 为25×60%=15（万元），因此可以列支15 万元，比实际列支数25 万元少10 万元。

新技术开发费用可以列支40×150%=60（万元），比实际列支数多20 万元。因此，管理费用扣除额为480-10＋20=490（万元）。

（5）捐赠扣除限额为不超过会计利润的12%，会计利润为4 000＋100＋10-2 600-770-480-60-40-50=110（万元），捐赠扣除限额为110×12%=13.2（万元），实际开支30 万元，多列支16.8 万元。税收滞纳金不能列支，税前可以扣除的营业外支出为50-30-6＋13.2=27.2（万元）。

（6）允许扣除的工会经费限额为200×2%=4（万元），比实际列支少1 万元。允许扣除的职工福利费限额为200×8%=16（万元），比实际列支数少3 万元。允许扣除的职工教育经费限额为200×2.5%=5（万元），比实际列支数少2 万元。

（7）核算上述各项扣除合计为2 600＋720＋490＋60＋40＋27.2＋4-5＋28-31＋16-18=3 931.2（万元）。确认可以抵补的亏损为20 万元。

则该企业2018年应纳税所得额=4 110-10-3 931.2-20=148.8（万元），应缴纳企业所得税税额=148.8×25%=37.2（万元）。

② 间接计算法

在间接计算法下，在会计利润总额的基础上加或减按照税法规定调整的项目金额后，即为应纳税所得额（现行企业所得税年度纳税申报表采取该方法）。应纳税所得额的计算公式为

纳税调整项目金额包括两方面的内容：

a.税法规定的项目范围与会计规定的项目范围不一致应予以调整的金额。

b.税法规定的扣除标准与会计规定的扣除标准不一致应予以调整的金额。

例5-9 某企业2017年度有关会计资料如下：产品销售收入为1 000 万元，产品销售成本为700万元；其他业务收入为80 万元，其他业务成本为20 万元；无法支付的应付账款收入为4 万元，销售费用、财务费用、管理费用合计120 万元；国库券利息收入为6 万元，营业外支出为60 万元（其中：公益救济性捐赠为50 万元，支付税收罚款和滞纳金为3 万元，赞助性支出为7 万元）。2017年年初尚有未弥补的亏损6 万元（未满弥补年限）。计算该企业2017年度应纳企业所得税税额。

解析：利用间接计算法进行调整计算。

（1）利润总额=1 000＋80＋4＋6-700-20-120-60=190 万元。

（2）调整会计利润：

① 2017年年初亏损6 万元，可以在税前列支，应调减应纳税所得额。

② 按税法规定，企业支付的罚款和滞纳金3 万元和赞助性支出7 万元，不允许税前支出，故调增应纳税所得额。

（3）6 万元的国库券利息收入不计税，应调减应纳税所得额。

（4）公益救济性捐款50 万元不能在税前直接列支，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除，即允许扣除的公益救济捐款为22.8 万元，调增纳税所得额27.2 万元。

（5）调整后的应纳税所得额=190-6＋3＋7-6＋27.2=215.2（万元）。

（6）应纳所得额=215.2×25%=53.8（万元）。

（2）居民企业境外所得抵扣税额的计算

企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得按照《企业所得税法》规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：

① 居民企业来源于中国境外的应税所得。

② 非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

③ 居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分。

直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20% 以上的股份。间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20% 以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式为

抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

该公式可以简化为

例5-10 某企业2017年度境内应纳税所得额为100 万元，该企业分别在A、B 两国设有分支机构（我国与A、B 两国已经缔结避免双重征税协定），在A 国分支机构的应纳税所得额为50 万元，A 国企业所得税税率为20%；在B 国分支机构的应纳税所得额为30 万元，B 国企业所得税税率为30%。假设该企业在A、B 两国所得按我国企业所得税税法计算的应纳税所得额和按A、B 两国企业所得税税法计算的应纳税所得额一致，两个分支机构在A、B 两国分别缴纳了10 万元和9 万元的企业所得税，请计算该企业汇总时在我国应缴纳的企业所得税税额。

解析：按我国企业所得税税法计算的境内、境外所得的应纳所得税税额=（100＋50＋30）× 25%=45（万元）。

A、B 两国的扣除限额：

A 国扣除限额=45×［50÷（100＋50＋30）］=12.5（万元）。

B 国扣除限额=45×［30÷（100＋50＋30）］=7.5（万元）。

在A 国缴纳的所得税为10 万元，低于扣除限额12.5 万元，可全额扣除。

在B 国缴纳的所得税为9 万元，高于扣除限额7.5 万元，其超过扣除限额的1.5 万元当年不能扣除。该企业汇总时在我国应缴纳的所得税税额=45-10-7.5=27.5（万元）。

（3）对居民企业核定征收的所得税税额的计算

企业所得税的主要征收方式是查账征收和核定征收。对账簿健全、核算准确的企业，一般采用查账征收方式；对其他企业可以采用核定征收的方法。有关规定如下：(www.xing528.com)

① 核定征收的范围。

对居民企业纳税人有下列情形之一的，核定征收企业所得税：

a.依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的。

b.依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的。

c.擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的。

d.虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的。

e.发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。

f.申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

② 核定应税所得率。

税务机关应根据纳税人具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应税所得率或者核定应纳税所得税额。具有下列情形之一的，核定其应税所得率：

a.能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的。

b.能正确核算（查实）成本费用总额，但不能正确核算（查实）收入总额的。

c.通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。

纳税人不属于以上情形的，核定其应纳税所得税额。

③ 核定应纳所得税额。

税务机关采用下列方法核定征收企业所得税：

a.参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定。

b.按照应税收入额或成本费用支出额定率核定。

c.按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定。

d.按照其他合理方法核定。

实行应税所得率方式核定征收企业所得税的纳税人，经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均由税务机关根据其主营项目确定适用的应税所得率。

主营项目应为纳税人所有经营项目中，收入总额或者成本（费用）支出额或者耗用原材料、燃料、动力数量所占比重最大的项目。

应税所得率按表5-7 规定的幅度标准确定。

表5-7　应税所得率幅度标准

纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳所得税额增减变化达到20% 的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。

采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税税额计算公式如下：

2.非居民企业应纳所得税的计算

（1）非居民企业应纳所得税的一般计算方法

对于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业，按照下列方法计算其应纳税所得额：

① 股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。

② 转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

③ 其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

对于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业的应纳所得税税额计算公式：

练习题◆单选

14.某批发兼零售的居民企业，从业人数10人，资产总额240 万元。2016年度自行申报营业收入总额100 万元，成本费用总额110 万元，当年亏损10 万元，经税务机关审核，该企业申报的收入总额无法核实，成本费用核算正确。假定对该企业采取核定征收方法征收企业所得税，应税所得率为8%，该居民企业2016年度应缴纳企业所得税（　）万元。

A.2.2 B.2.39

C.1.91 D.0.96

例5-11 某外国公司实际管理机构不在中国境内，也未在中国境内设立机构场所，2016年从中国境内某企业获得专有技术使用权转让收入200 万元，该技术的成本为80 万元，从外商投资企业取得投资收益300 万元，此外转让其在中国境内的房屋一栋，转让收入为3 000 万元，原值为1 000 万元，已提折旧600 万元。则该外国公司2016年应当向我国缴纳的企业所得税为多少？

解析：根据我国企业所得税法判定，该外国公司为非居民企业。对于在中国境内未设立机构、场所的，或虽设立机构、场所但取得所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业的所得，按照下列方法计算应纳税所得额：

股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

企业应缴纳所得税税额=（200＋300）×10%＋［3 000-（1 000-600）］×10%=310（万元）。

（2）对非居民企业核定征收的所得税税额的计算

非居民企业因会计账簿不健全、资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权采取以下方法核定其应纳税所得额：

练习题◆多选

15.在中国境内未设立机构、场所的非居民企业从中国境内取得的下列所得，应按收入全额计算征收企业所得税的有（　）。

A.股息

B.转让财产所得

C.租金

D.特许权使用费

① 按收入总额核定应纳税所得额：适用于能够正确核算收入或通过合理方法推定收入总额，但不能正确核算成本费用的非居民企业，其应纳税所得额计算公式如下：

② 按成本费用核定应纳税所得额：适用于能够正确核算成本费用，但不能正确核算收入的非居民企业，其应纳税所得额计算公式如下：应纳税所得额=成本费用总额÷（1-经税务机关核定的利润率）×经税务机关核定的利润率

③ 按经费支出换算收入核定应纳税所得额：适用于能够正确核算经费支出总额，但不能正确核算收入总额和成本费用的非居民企业，其应纳税所得额计算公式如下：

应纳税所得额=经费支出总额÷（1-经税务机关核定的利润率）×经税务机关核定的利润率

④ 税务机关可按照以下标准确定非居民企业的利润率：

a.从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%～30%。

b.从事管理服务的，利润率为30%～50%。

c.从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15%。

税务机关有根据认为非居民企业的实际利润率高于上述标准的，可以按照比上述标准更高的利润率核定其应纳税所得额。