不同情况下消费税应纳税额的计算方法

1.生产销售环节应纳消费税的计算

（1）从价定率办法应纳税额的计算

1）销售额的一般规定

消费税是价内税，以含消费税的销售额作为计税依据。实行从价定率办法计算的应纳消费税的基本计算公式为

纳税人对外销售自己生产的应税消费品，应当以其销售额作为计税依据计算应纳税额。这里的销售额，是指纳税人销售应税消费品而向购买方收取的全部价款和价外费用，不包括应向购买方收取的增值税税款。价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在价外费用内。

① 同时符合以下条件的代垫运输费用：

a.承运部门的运输费用发票开具给购买方的。

b.纳税人将该项发票转交给购买方的。

② 同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

a.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费。

b.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据。

c.所收款项全额上缴财政。

2）销售额的特殊规定

① 包装物租金及押金的计税销售额。

练习题◆单选

8.下列关于消费税计税销售额的说法中，正确的是（　）。

A.销售额应含消费税且含增值税

B.销售额应含消费税而不含增值税

C.销售额应不含消费税但含增值税

D.销售额应不含消费税也不含增值税

a.实行从价定率征收方法的消费税的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，包装物租金均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。

b.如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的押金或者已收取的时间超过12 个月的押金，应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。

c.对酒类生产企业销售除啤酒、黄酒以外的酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还以及会计上如何核算，均应并入酒类产品销售额，缴纳消费税。也就是说，对啤酒和黄酒产品的包装物押金按照一般规定执行。

练习题◆多选

9.下列关于消费税计税销售额的说法中，不正确的有（　）。

A.生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，均应并入酒类产品销售额，征收消费税

B.纳税人用于换取生产资料的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的平均销售价格作为计税依据计算消费税

C.纳税人通过自设门市部销售的自产应税消费品以组成计税价计算销售额

D.卷烟零售以收取的全部价款和价外费用为计税销售额

例3-1 飞天酒厂为一般纳税人，本月向一小规模纳税人销售葡萄酒500 千克，开具的普通发票上注明的金额为93 600 元；同时收取单独核算的包装物押金2 000 元。葡萄酒的消费税税率为10%。计算此业务应纳消费税税额。

解析：对于啤酒、黄酒以外的酒类产品，无论包装物押金是否返还以及会计上如何核算，均应并入酒类产品销售额，缴纳消费税。因此，为销售葡萄酒而收取的包装物押金也要并入销售额中，一并计算消费税税额。另外，普通发票上注明的金额和包装物押金属于含税价，在计算税款时要换算成不含税销售额。具体计算如下：

应纳消费税税额=（93 600＋2 000）÷1.17×10%=8 170.94（元）

例3-2 某化妆品生产企业为一般纳税人，2018年3月5日销售某高档化妆品120 套，不含税价格180 元/套；10日销售相同高档化妆品300 套，不含税价格160 元/套；20日销售相同高档化妆品80 套，不含税价格200 元/套。27日以相同高档化妆品1 000套换取小轿车一辆，作价180 000 元。请计算该化妆品生产企业上述业务应缴纳的消费税税额（高档化妆品消费税税率为15%）。

解析：以高档化妆品换取小轿车应按纳税人同类应税消费品的最高销售价格为计税依据，因此该化妆品生产企业应纳消费税的计算如下：

（1）正常对外销售高档化妆品

应纳消费税税额=（120×180＋300×160＋80×200）×15%=12 840（元）

（2）用于换取小轿车的高档化妆品

应纳消费税税额=100×200×15%=3 000（元）

该化妆品生产企业3月合计应纳消费税税额=12 840＋3 000=15 840（元）

② 纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或者销售数量征收消费税。

③ 纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

3）外币结算销售额

纳税人销售的应税消费品，以人民币以外的货币结算销售额的，其销售额的人民币折算率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应在事先确定采取何种折合率，确定后1年内不得变更。

4）含增值税销售额的换算

应税消费品在缴纳消费税的同时，与一般货物一样，还应缴纳增值税。按照《消费税暂行条例实施细则》的规定，应税消费品的销售额，不包括应向购货方收取的增值税税款。如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增值税税款或者因不得开具增值税专用发票而发生价款和增值税税款合并收取的，在计算消费税时，应当换算为不含增值税税款的销售额。其换算公式为

例3-3 红日手表厂为一般纳税人，2018年4月20日向华润商场销售高档手表一批，取得含增值税销售额102.08 万元。已知该手表适用的增值税税率为16%，消费税税率为20%。请计算该厂4月应纳消费税税额。

解析：根据税法规定，按从价定率征收方法征收的消费税的销售额中不包括向购货方收取的增值税款。所以，在计算消费税时，应将增值税款从计税依据中扣除。计算过程如下：

① 不含增值税销售额=102.08÷（1＋16%）=88（万元）。

② 应纳消费税税额=88×20%=17.6（万元）。

练习题◆多选

10.下列有关消费税从量定额征收方法应纳税额的描述正确的是（　）。

A.销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量

B.自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量

C.委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量

D.进口应税消费品的，为申报的应税消费品进口征税数量

（2）从量定额办法应纳税额的计算

实行从量定额办法计算的应纳消费税的计税依据为应税消费品的销售数量。应纳消费税税额基本计算公式为

应税消费品的销售数量，是指纳税人生产、加工和进口应税消费品的数量。具体规定如下：

① 销售应税消费品的，销售数量为应税消费品的销售数量。

② 自产自用应税消费品的，销售数量为应税消费品的移送使用数量。

③ 委托加工应税消费品的，销售数量为纳税人收回的应税消费品数量。

④ 进口应税消费品的，销售数量为海关核定的应税消费品进口征税数量。

（3）复合计税办法应纳税额的计算

在现行的消费税征收范围中，只有卷烟和白酒采用复合计税办法计算消费税。应纳消费税税额基本计算公式为

例3-4 淮安卷烟厂为一般纳税人，5月销售乙类卷烟5 000 标准条，取得含增值税销售额127 600 元。已知乙类卷烟消费税比例税率为36%，定额税率为0.003 元/支，每标准条有200 支；增值税税率为16%，计算淮安卷烟厂当月应纳消费税税额。

解析：根据税法的规定，卷烟实行从价定率和从量定额复合方法计征消费税。计算过程如下：

① 不含增值税销售额=127 600÷（1＋16%）=110 000（元）。

② 从价定率征收方法应纳税额=110 000×36%=39 600（元）。

③ 从量定额征收方法应纳税额=5 000×200×0.003=3 000（元）。

④ 应纳消费税税额合计=39 600＋3 000=42 600（元）。

2.自产自用的应税消费品应纳税额计算

所谓自产自用，就是纳税人生产应税消费品后，不是用于直接对外销售，而是用于自己连续生产应税消费品或用于其他方面。

纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；凡用于其他方面的，于移送使用时，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

用于其他方面，是指纳税人将自产自用的应税消费品用于生产非应税性消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。

同类消费品的销售价格，是指纳税人或者代收代缴义务人当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：

① 销售价格明显偏低并无正当理由的。

② 无销售价格的。

如果当月无销售或者当月销售未完结，应按照同类消费品上月或者最近月份的销售价格计算纳税。

消费税组成计税价格的具体计算如下：

a.实行从价定率办法计征消费税时，组成计税价格的计算公式为

b.实行复合计税办法计征消费税时，组成计税价格的计算公式为

上述公式中所说的成本，是指应税消费品的生产成本；利润，是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。应税消费品全国平均成本利润率见表3-3。

表3-3　应税消费品全国平均成本利润表　单位：%

例3-5 红日白酒厂2017年春节前，将新研制的2 吨粮食白酒作为过节福利发放给员工，该粮食白酒无同类产品市场销售价格。已知该批粮食白酒的生产成本为40 000 元，成本利润率为5%，粮食白酒消费税比例税率为20%；定额税率为0.5 元/ 500 克。请计算该批粮食白酒应纳消费税税额。

解析：根据税法的规定，纳税人自产自用的应税消费品，用于企业员工福利的，应按照同类消费品的销售价格计算缴纳消费税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。计算过程如下：

① 组成计税价格=［40 000×（1＋5%）＋（2×2 000×0.5）］÷（1-20%）

　　　　　　　=55 000（元）。

② 应纳消费税税额=55 000×20%＋2×2 000×0.5=13 000（元）。

练习题◆判断

11.纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税。（　）

3.委托加工的应税消费品应纳税额计算

委托加工的应税消费品，是指由委托方提供原料及主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。根据上述规定，加工是指受托加工货物所发生的劳务，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的劳务活动。

（1）委托加工的应税消费品应纳消费税的计算

委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

① 实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式

② 实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式

其中：材料成本是指委托方所提供的加工材料的实际成本。如果加工合同上未如实注明材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。

加工费是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成本），但不包括随加工费收取的销项税额。

知识点拨

委托加工的应税消费品的消费税的纳税人是委托方，不是受托方，受托方承担的只是代收代缴的义务（受托方为个人、个体户的除外），即加工结束委托方提取货物时，由受托方代收代缴税款。委托方收回已税消费品后直接销售时不再交消费税。

但是，纳税人委托个体经营者、其他个人加工应税消费品，一律于委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。

例3-6 淮安卷烟厂发出烟叶，成本9 000 元，委托红日加工厂将烟叶加工成烟丝，红日加工厂收取加工费5 000 元（不含税），消费税税率30%。请计算红日加工厂应代收代缴的消费税税额（该厂无同类货物销售价格）。

解析：由于红日加工厂无同类货物销售价格，所以应通过组成计税价格来计算其代收代缴的消费税。具体计算过程如下：

红日加工厂代收代缴消费税税额=（9 000＋5 000）÷（1-30%）×30%=6 000（元）。

（2）委托加工的应税消费品收回后的处理

① 直接出售的，不再征收消费税。

委托方将收回的应税消费品，以不高于受托方的计税价格出售的行为，为直接出售行为，不再缴纳消费税；委托方以高于受托方的计税价格出售的行为，不属于直接出售行为，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。

② 用于连续生产应税消费品的，其已纳税款准予从连续生产的应税消费品应纳消费税税额中抵扣。(www.xing528.com)

下列连续生产的应税消费品准予从应纳消费税税额中按当期生产领用数量计算扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款：

以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟；

以委托加工收回的已税高档化妆品为原料生产的高档化妆品；

以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石；

以委托加工收回的已税鞭炮、焰火为原料生产的鞭炮、焰火；

以委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；

以委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；

以委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板；

以委托加工收回的已税汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油连续生产的应税成品油；

以委托加工收回的已税摩托车连续生产的应税摩托车（如用外购两轮摩托车改装三轮摩托车）。

当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款＋当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款。

练习题◆单选

12.下列选项中，对委托加工环节组成计税价格的计算正确的是（　）。

A.组成计税价格=（材料成本＋加工费）÷（1-比例税率）

B.组成计税价格=（材料成本＋加工费＋运杂费）÷（1-比例税率）

C.组成计税价格=（材料成本＋加工费）÷（1＋比例税率）

D.组成计税价格=（材料成本＋加工费）÷（1-比例税率）＋委托加工数量× 定额税率

例3-7 淮安卷烟厂委托红日烟丝加工厂（一般纳税人）加工一批烟丝，提供的烟叶成本为12 万元，红日烟丝加工厂收取不含税加工费2 万元，并代收代缴了烟丝的消费税。淮安卷烟厂将烟丝收回后，其中的50%对外直接销售，售价13 万元；另外的50%用于生产乙类卷烟20 箱，不含税售价20 万元。请计算淮安卷烟厂应纳的消费税税额。

解析：淮安卷烟厂应纳的消费税税额计算如下：

① 组成计税价格=（12＋2）÷（1-30%）=20（万元）。受托方代收代缴的消费税税额=20×30%=6（万元）。

② 根据税法规定，委托方以高于受托方的计税价格出售委托方收回的应税消费品的行为，不属于直接出售行为，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。

淮安卷烟厂将烟丝收回后，其中的50%对外直接销售，如果售价等于10 万元，就不用再缴纳消费税。本题中收回的烟丝对外售价为13 万元，大于10 万元，所以要缴纳消费税。

出售烟丝应纳消费税税额=（13-10）×30%=0.9（万元）。

③ 出售卷烟应纳消费税税额=20×36%-6×50%＋20×0.015=4.5（万元）。

4.零售环节应纳消费税的计算

零售环节只针对“金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品（简称金银首饰）”和“超豪华小汽车”两个子税目征收消费税。

（1）金银首饰零售环节应纳消费税的计算

零售环节征收消费税的金银首饰范围仅限于金、银和金基、银基合金首饰，以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰。不属于上述范围的应征消费税的首饰，仍在生产销售环节征收消费税。

1）一般规定

纳税人销售金银首饰，适用从价计征方法计算应纳消费税，其计税依据为不含增值税的销售额。如果纳税人销售金银首饰的销售额中未扣除增值税税款，在计算消费税时，应按以下公式换算为不含增值税税款的销售额。

2）特殊规定

对既销售金银首饰，又销售非金银首饰的生产、经营单位，应将两类商品划分清楚，分别核算销售额。凡划分不清楚或不能分别核算的，在生产环节销售的，一律从高适用税率征收消费税；在零售环节销售的，一律按销售金银首饰征收消费税。

金银首饰与其他产品组成成套消费品销售的，应按销售额全额征收消费税。

金银首饰连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也无论会计上如何核算，均应并入金银首饰的销售额，计征消费税。

带料加工的金银首饰，应按受托方销售同类金银首饰的销售价格确定计税依据征收消费税。没有同类金银首饰销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格的计算公式为

纳税人采用以旧换新（含翻新改制）方式销售的金银首饰，应按实际收取的不含增值税的全部价款确定计税依据征收消费税。

纳税人用外购的已税珠宝、玉石原料生产的改在零售环节征收消费税的镶嵌首饰，在计税时一律不得扣除外购珠宝、玉石已纳的消费税税款。

例3-8 红日黄金商城为一般纳税人，2018年6月发生的经营业务如下：

（1）外购一批黄金首饰，取得的增值税专用发票上注明的价款为10 万元，增值税为1.6 万元，商城将该批首饰作为福利发放给职工（商城没有同类黄金首饰的销售价格，成本利润率为6%）。

（2）当月零售珍珠项链800 条，取得零售收入28.08 万元；零售黄金钻石戒指100 个，取得零售收入139.2 万元（其中含黄金钻石戒指的包装盒收入10.4 万元）。要求：计算该商城当月应缴纳的消费税税额。

解析：该商城当月应缴纳的消费税税额计算如下：

（1）用于职工福利的金银首饰，应按纳税人销售同类金银首饰的销售价格确定计税依据征收消费税；没有同类金银首饰销售价格的，按组成计税价格计算纳税。

用于职工福利的金银首饰应缴纳的消费税税额=10×（1＋6%）÷（1-5%）× 5%=0.56（万元）。

（2）珍珠项链在生产环节征收消费税，在零售环节不征收消费税；金银首饰连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也无论会计上如何核算，均应并入金银首饰的销售额，计征消费税。

零售黄金钻戒应缴纳的消费税税额=139.2÷（1＋16%）×5%=6（万元）。

该商城当月应缴纳的消费税合计金额=0.56＋6=6.56（万元）。

（2）超豪华小汽车零售环节应纳消费税的计算

超豪华小汽车税目的征收范围为每辆零售价格130 万元（不含增值税）及以上的乘用车和中轻型商用客车，即乘用车和中轻型商用客车子税目中的超豪华小汽车。对超豪华小汽车，在生产（进口）环节按现行税率征收消费税基础上，在零售环节加征消费税，税率为10%。

将超豪华小汽车销售给消费者的单位和个人为超豪华小汽车零售环节纳税人。

超豪华小汽车零售环节消费税应纳税额计算公式

国内汽车生产企业直接销售给消费者的超豪华小汽车，消费税税率按照生产环节消费税税率和零售环节消费税税率加总计算。超豪华小汽车生产环节消费税应纳税额计算公式

练习题◆单选

13.根据税法规定，在零售环节征收消费税的消费品是（ ）。

A.黄金首饰

B.白葡萄酒

C.小汽车

D.鞭炮

例3-9 红星汽车制造厂是一般纳税人，2017年6月销售自产小汽车20 辆，每辆不含税售价为140 万元，其中18 辆卖给了经销商，2 辆卖给了消费者。已知生产环节消费税税率为12%，零售环节消费税税率为10%。请计算该厂需要缴纳的消费税。

解析：该厂需要缴纳的消费税计算如下：

① 销售对象是经销商的：

应纳消费税税额=140×18×12%=302.4（万元）。

② 销售对象是消费者的：

应纳消费税税额=2×140×（12%＋10%）=61.6（万元）。

该厂需要缴纳的消费税合计金额=302.4＋61.6=364（万元）。

知识点拨

国内汽车生产企业根据销售对象的不同，缴纳的消费税不同：

（1）销售对象是经销商的，应纳消费税税额=销售额×生产环节消费税税率。

（2）销售对象是消费者的，应纳消费税税额=销售额×（生产环节消费税税率＋零售环节消费税税率）。

练习题◆多选

14.以下符合卷烟批发环节征收消费税规定的有（　）。

A.卷烟批发商之间销售卷烟不缴纳消费税

B.纳税人批发卷烟和其他商品不能分别核算的，卷烟和其他商品一并征收消费税

C.卷烟批发企业总分支机构不在同一地区的，由各批发卷烟的分支机构分别纳税

D.批发环节计算纳税时，不得扣除已含的生产环节消费税税款

5.批发环节应纳税额的计算

批发环节的应征消费税的消费品只有卷烟。批发环节的卷烟适用从价又从量的复合计征方法计算应纳消费税，其中，卷烟批发环节从价税税率为11%，并按0.005元/支加征从量税。

需要注意的是，卷烟批发企业在计算应纳消费税税额时，不得扣除卷烟中已含的生产环节的消费税税款。

知识点拨

1.烟草批发销售企业将卷烟销售给其他烟草批发企业，不交消费税。

2.卷烟零售单位将卷烟销售给消费者，不交消费税。

6.进口环节应纳消费税的计算

（1）从价计征

（2）从量计征

（3）复合计征

例3-10 海峰企业2月从国外进口一批化妆品，海关核定的关税完税价格为82 000元（关税税率为40%，消费税税率为15%），已取得海关开具的专用缴款书。请计算该企业进口环节应缴纳的消费税税额。

解析：该企业进口环节应缴纳的消费税税额计算如下：

组成计税价格=（82 000＋82 000×40%）÷（1-15%）=135 058.82（元）。

进口环节应纳消费税税额=135 058.82×15%=20 258.82（元）。

例3-11 奇瑞汽车制造厂为一般纳税人，主要从事小汽车的制造和销售业务，2018年7月有关业务如下：

（1）销售1 辆定制小汽车，取得含增值税价款23.2 万元，另收取手续费3.48 万元。

（2）将20 辆小汽车对外投资，小汽车生产成本为10 万元/辆。该汽车厂同类小汽车不含增值税最高销售价格为16 万元/辆，平均销售价格为15 万元/辆，最低销售价格为14 万元/辆。

（3）采取预收款方式销售给4S 店一批小汽车，上月5日签订合同，上月10日收到预售款116 万元，本月15日发出小汽车，本月20日开具发票。

（4）生产中轻型商用客车500 辆，其中，480 辆用于销售，不含税售价为30 万元/ 每辆，总销售额为14 400 万元；10 辆用于广告；8 辆用于企业管理部门；2 辆用于赞助。

已知：小汽车增值税税率为16%，消费税税率为5%。

要求：根据上述资料，计算本月奇瑞汽车制造厂应纳消费税税额。

解析：根据上述资料，本月奇瑞汽车制造厂应纳消费税税额计算如下。

（1）对每一项经济业务进行分析，确定并计算应纳消费税税额。

① 该企业销售定制小汽车应缴纳的消费税。

因为销售小汽车同时收取的手续费应作为价外收入，价税分离后计入销售额征收消费税。则

应纳消费税额=（23.2＋3.48）÷（1＋16%）×5%=1.15（万元）。

② 纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税，则

应纳消费税税额=20×16×5%=16（万元）。

③ 奇瑞汽车制造厂采用预收款方式销售小汽车，消费税的纳税义务发生时间为发出应税消费品的当天。因此奇瑞汽车制造厂本月应该缴纳消费税，则

应纳消费税税额=116÷（1＋16%）×5%=5（万元）。

④ 销售的中轻型商用客车按“小汽车”税目征收消费税。则

销售480 辆自产中轻型商用客车应纳消费税税额=14 400×5%=720（万元）。

⑤ 纳税人将自产自用的应税消费品用于广告、管理部门、赞助方面，视同销售应税消费品，于移送使用时纳税，则

应纳消费税税额=（10＋8＋2）×30×5%=30（万元）。

（2）计算本月消费税应纳税额。

本月消费税应纳税额=1.15＋16＋5＋720＋30=772.15（万元）。