建立纳税人诉讼：推进财政法治研究

如果说宪法救济有赖于宪法权利条款的完备以及宪法实施机制的改革，制度变迁成本相对较高，那么纳税人诉讼就是建立在全新解释的纳税人权利概念以及对既有的诉讼理论进行修正的基础之上，制度变迁的成本相对较低。建立纳税人诉讼可以成为现阶段完善民生财政法律救济机制的突破口。

1.纳税人权利扩张与纳税人诉讼的理论基础

所谓纳税人诉讼，一般是指“以纳税人的身份，针对不符合宪法和法律的不公平税制、不公平征税行为特别是政府的违法使用税款等侵犯国家和社会公共利益的行为向法院提起的诉讼”。^[10]在实现民生财政的法律救济中，纳税人就可以利用这一诉讼机制向法院请求纠正行政机关违法的民生财政收支行为。纳税人诉讼的理论基础一是对纳税人权利的重新解释。传统的纳税人权利仅仅是针对征收而言的带有消极防御意义的权利，即要求税务机关依法征收，而按照新的理论，纳税人权利包含征收与支出两个方面，即要求按宪法、法律的规定征收与使用租税的权利。二是当事人适格理论及诉之利益理论的突破。传统诉讼机制是一种主观诉讼或私益诉讼，提起诉讼的原告限于与案件有直接利害关系的主体，之所以如此定位，是因为只有与案件有直接利害关系的主体才被认为是具有法律上的可诉利益。而纳税人诉讼不受适格理论的限制，即使与案件没有直接利害关系，比如针对影响不特定当事人的违法财政支出行为或者不公平的税制也可以提起，其理论基础在于对可诉之利益范围进行扩大性解释或者进行特别立法，使那些法律之外的事实上的利益得到司法救济。^[11]当然，传统的当事人适格理论及诉之利益理论并非构建纳税人诉讼必须克服的障碍。由于纳税人权利的存在，纳税人可以将违法的不公平税制看作是对某个纳税人的权利侵害，同理，违法支出租税的行为因在数量上相对地增大该纳税人的纳税义务额，因而“该行为实际上侵害了该纳税人的法律上的利益，构成主观侵权，纳税人可以采用通常的诉讼形式提起诉讼”。^[12]由此可见，纳税人权利是构建纳税人诉讼最重要的理论根基，如果能够在立法上全面规定纳税人拥有的包含征收与支出两方面的权利内容，那么在理论上无论是将其视为主观私益诉讼的扩张还是将其视为一种新型的客观公益诉讼，纳税人诉讼都不存在“入门”的障碍。

2.纳税人诉讼的受案范围及其相关争点

关于受案范围，学界一种有代表性的观点是将纳税人诉讼的受案范围划分为三类：“违宪违法和不公平的税收法律法规等税收抽象行为、违法和不公平征税行为以及政府机关违法使用税款行为。”^[13]这三种情形在民生财政法律救济中都可能存在。其中，针对违宪违法、不公平税制的纳税人诉讼可与违宪审查形成对接，成为未来构建普遍的违宪审查机制的试金石与突破口。但还有一些值得进一步思考的问题：一是，违宪违法、不公平的财政支出法律法规是否能够纳入纳税人诉讼受案范围？答案是肯定的。因为纳税人权利概念本身就应当包含征收与支出两个方面，正如有关税收征收的法律法规可以纳入受案范围一样，如果有关税收使用的法律法规存在违反宪法或者不公平不合理之处，同样应被视为侵犯纳税人权利的行为，具有可诉性。实践中，民生财政的重要体现就在于民生支出，无论是具体支出行为抑或是涉及民生支出内容的抽象性文件规定，都有必要纳入一定的程序机制加以审查，而在征收方面由于已经存在较为完备的行政诉讼程序机制，因此，纳税人诉讼恰恰可以发挥在财政支出层面的规制作用。二是，纳税人认为不合理的财政支出行为能否纳入受案范围？在上述观点中，学者针对征收行为使用了“违法”与“不公平”的措辞，而针对税款使用则仅仅使用了“违法”的措辞，似乎其有意区分征收行为与支出行为的司法介入标准，即司法机关应当对征收行为的合法性、合理性作出判断，而对支出行为则局限于合法性判断。不可否认，税制的安排对纳税人的影响十分直接并且往往更容易特定化，因此即便是合法但不合理的税制安排也被认为应当有理由提起纳税人诉讼，而财政支出的影响被认为是间接且不容易特定化的，更重要的是财政支出安排的政策性强于税制安排，让司法机关深入到合理性审查层面的确存在困难。笔者认为，在现阶段应当是以能够取得最大共识并具有实践操作性的制度建构为基本原则，不排除在司法个案中尤其是层级较高的司法机关通过适用最低限度的人权保障标准（例如争议中的财政支出是否能保障一定地区最急需人口的最低限度的生存权）等方式对财政支出的合理性问题作出分析，乃至提出司法建议，但目前纳税人诉讼的制度框架仍以合法性审查为重心。(www.xing528.com)

3.纳税人诉讼的激励与限制机制

纳税人诉讼的公益性较强，这在一定程度上削弱了个体主动提起纳税人诉讼的动力。对此，有三条解决路径：一是赋予一定机构、团体或具有特定身份的个人充当纳税人诉讼原告的资格，以解决普通纳税人不愿或无法提起纳税人诉讼的难题。在英美法上赋予检察长或司法部长代表普通的纳税人提起纳税人诉讼的资格，另外针对政府采购资金使用行为，美国立法上还有采购第三人代位诉讼的制度，允许采购者、供货商之外的第三方提起诉讼。我国可以借鉴上述思路，由直接利害关系人之外的第三方——检察机关、纳税人社会团体或者其他个人作为公共利益代表提起纳税人诉讼。二是从建立诉讼费用减免与奖励机制入手，激励普通纳税人提起纳税人诉讼，比如减免普通纳税人的诉讼费用，同时从胜诉赔付中分出一部分作为对起诉人的奖励。三是减轻普通纳税人的举证责任，除了对纳税人资格本身进行举证之外，政府行为的合法性由被告承担举证责任。

实践中也存在滥诉的可能。纳税人诉讼包含比一般诉讼更多的专业知识内容，有关抽象的税收或支出法律法规还涉及立法与行政的自由裁量问题。因此，在法院处理纳税人诉讼之前有必要设置一个行政前置程序，作为对纳税人诉讼的限制，即纳税人应当先行通过行政复议穷尽权利救济，对行政复议决定不服的再提起诉讼。在拓宽诉讼主体资格范围的同时，应当注意诉讼主体与诉之利益关联的程度差异，将纳税人诉讼的利益关联度维持在一个适当水平。比如针对地方政府与中央政府财政支出行为的纳税人诉讼，纳税人在前种情形下拥有更高的利益关联度，因而针对地方财政支出行为的纳税人诉讼一般比针对中央财政支出行为的纳税人诉讼更容易获得支持。以建立纳税人诉讼的美、日为例，日本的纳税人诉讼只有与地方公共团体发生纷争的场合才被予以承认，换言之，日本的纳税人诉讼只能针对地方的财政行为。美国联邦最高法院曾在1923年的Massachusetts v.Mellon；Frothingham v.Mellon判决中认为州和地方纳税人与支出行为之间具有更为紧密的利害关系，针对联邦行为的纳税人诉讼不属于司法诉讼。但在美国后来的判例中已经逐步放弃了前述限制立场，开始承认联邦纳税人作为诉讼主体的地位及其与诉讼本身的利益关系，一个很重要的原因就在于原告以违宪为由启动司法审查程序，^[14]在这种情况下联邦法院会介入对联邦财政支出行为的合宪性审查。我国可以采取渐进主义的立法态度，首先将地方财政支出行为纳入纳税人诉讼范围，再逐步延伸到中央财政支出行为。