企业所得税检查应对技巧-管理费用

税务检查人员对企业管理费用的检查，可以通过“管理费用”账户进行，主要在于判定企业费用开支范围是否正常，列支标准是否符合规定，列支的项目是否真实、有无虚假行为。而企业应对纳税检查所带来的涉税风险，就需要建立和完善内部控制机制，定期对相关费用的发生情况审核。

（一）对工资及相关费用的审核

对职工工资的检查方法我们在生产成本的检查中已经作过讨论。从目前税务检查的实践来看，虚列工资成本和费用是小型企业存在的普遍问题。

例9-1

B公司是一家主要经营日用百货、五金交电、文化用品、副食品、粮油（零售）及制品、冷冻食品、日用化学、针纺织品、服装、鞋帽、电子产品、皮革及制品、其他产品（烟酒零售）、熟食、烟花爆竹等商品的零售、批发的中型超市，位于S市市区，注册资金为50万元。店面采用租赁方式，租金每年30万元，职工人数为58人。

当地地税局于2009年5月12日对B公司进行2007～2008年度企业所得税专项检查。在检查2007年度的企业所得税情况中，检查人员首先对B公司的资产负债表、损益表及其他会计报表进行审核。发现B公司商品销售收入为30068870.50元，亏损为161582.53元。检查人员感到疑惑，B公司处于县城最繁华地段，生意十分红火，那么造成B公司亏损的原因是什么？从损益表审核中发现，商品销售成本及管理费用发生额当属正常范围，但销售费用却达2903437.43元，占销售额的9.66%。对照资产负债表发现，B公司的“其他应付款”年初为122122.43元，而年末数增至716852.66元。根据这一情况检查人员重点检查了“销售费用”、“其他应付款”等会计科目。经过检查发现B公司在“销售费用”科目中，列支其控股总公司管理人员及后勤人员工资，以及分担控股总公司的运杂费，并通过“其他应付款”将利润转移给控股总公司的事实。于是审核局决定对B公司立案审核。

鉴于控股公司与B公司的关联关系，检查人员首先对财务人员陈某进行了询问，陈某解释说，B公司管理人员由控股公司委派，工资报酬由控股公司代为发放，另外B公司采购费用、运杂费等均由控股公司代为支付，由B公司每月在“其他应付款”科目归还，同时承认A农工商社企业所得税税率为24%。检查人员采用声东击西的战术，以检查个人所得税的方式，对B公司管理人员费用由控股公司代发的情况进行检查，在掌握了全部管理人员的代垫工资费用后，再次就代垫管理人员及后勤人员工资等情况，询问了财务人员。眼看问题已无法隐瞒，他们只好承认B公司转移利润的事实。原来，该控股公司对控股子公司，按照商品销售额一定的比例，以收取管理人员及后勤人员费用和运杂费的名义收取费用，从而达到增加利润的目的。

在掌握了线索的情况下，检查人员主要采取顺查法及详查法对B公司的会计凭证、账簿进行检查，最后共查出B公司2月6日48号、3月4日44号、6月26日44号、7月25日32号、8月25日45号、9月30日62号、10月31日52号、11月26日51号、12月31日91号等转账凭证，在“经营费用”中列支管理人员费用及后勤人员工资合计391891.71元，列支公司运杂费149450.22元，从而虚减利润541341.93元。B公司法人代表张某和有关财务人员对上述事实予以承认，表示服从检查人员的处罚，并在规定的期限内缴纳了税款及罚款。

税务机关针对B公司存在的以上问题作出如下处理：

（1）根据《中华人民共和国所得税暂行条例》第一条、第二条第一款、第三条、第四条、第九条的规定，追缴企业所得税125320.60元。

（2）根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条第一款，以及国税函[1996]653号文件规定，对偷税及虚报亏损行为处以企业虚报亏损额，按企业所得税法定税率25%计算出相应的应纳所得税额及所偷企业所得税款0.5倍罚款，共计罚款89321.42元。

（3）根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十条规定，对滞纳的企业所得税加收滞纳金。

企业的工资，如果发生在生产一线，应当在成本里核算；如果发生在管理活动各环节的，则应当在管理费用中核算。现行税法对企业的工资管理主要侧重在以下五个方面：

1）企业制定了较为规范的员工工资薪金制度。这是从企业内部控制机制的角度来衡量的。

2）企业所制定的工资薪金制度符合行业及地区水平。这是从当地平均消费水平的角度来衡量的。

3）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的。这是从企业发展的过程以及相关考核工作连续性的角度来分析的。

4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。这是从不同税种互相制约关系的角度来分析的。

5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。可以说，这是一条兜底条款，是防止少数纳税人通过多列、虚列工资，从而达到逃避纳税义务的一个有效手段。

从表面上看，新税法对工资管理的约束不如原税法采用计税工资等手段严格，但是，新税法将工资涉税管理的主动权放给纳税人，同时也给纳税人带来更大的涉税风险。

（二）对保险费用支出审核

根据谨慎性原则，目前税法允许企业在税前列支部分保险费用。但是，有一部分企业利用企业财产保险费可以进成本、费用的规定，通过保险公司进行“洗钱”——逃避纳税。如与保险公司勾结起来以企业财产保险、企业商品物资途中运输保险、建筑工地意外事故保险的名义缴费并取得相应的凭证等，可是在保险公司的保费收入中，上述保险大部分变成了福寿安康保险或补充养老保险（都还本）。从而运用合法票据转移截留利润逃避纳税义务。把套取的资金又直接分给职工，或用于节假日消费，扩大消费基金。

1.常见问题

（1）有名无实，以投保的名义列支相关费用，但是，退保后却不将有关费用冲回。例如某机械制造有限公司就是利用保险费逃避缴纳税款，被当地主管税务机关依法查处。

例9-2

2009年8月16日，根据举报人介绍，该企业以向保险公司投保然后再退保的办法逃避缴纳税款。于是主管税务机关根据该线索，对该企业2006年度纳税情况进行了检查。通过检查，发现这家公司于2006年10月30日向当地财产保险公司购买财产保险，合计35万元，在“管理费用”中列支。而于两个月以后又进行退保，所取得的退保金则划入公司的“小金库”。该公司的负责人在有关证据面前，不得不承认其与保险公司串通逃税的事实。对于上述违法行为，税务机关依法作出补税11.55万元，同时罚款一倍的处理决定。

（2）不得在税前列支的保险费用，如单位为雇员个人向商业保险公司投保人寿保险或财产保险，企业却在税前列支。

例9-3

2008年12月25日，该局的税务检查人员对所属企业某食品公司2007年度纳税情况进行正常检查时，发现这家食品公司为个别领导向保险公司购买人寿保险，合计25万元，在“管理费用”中列支。根据税法有关规定，纳税单位为雇员个人向商业保险公司投保人寿保险或财产保险，不得在税前扣除。因此，这笔保险费不能在“管理费用”中列支。同时，税务人员还发现，该食品公司在年末为雇员个人购买大额人寿保险，这一行为实质上是变相发放年终奖金，企图逃避缴纳个人所得税。针对该食品公司的上述违法行为，该市地税局第一检查分局依法作出补税、罚款共计10万元的处理决定。

（3）保险公司给予纳税人的无赔偿优待，没有入账作为当年的应纳税所得额。

2.应对纳税检查的方法

（1）注意定期审核管理费用有关科目，发生费用时，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目，收到保险公司给予纳税人的无赔偿优待应当作相反的记录或者冲回原科目。

（2）审核保险费用支付的合法性时，可依据“管理费用”账户的发生额，查阅保险费列支的原始凭证。因保险费收据是保险公司开出的正式票据，又和正常的企业财产保险混在一块，难以分清真假，所以，在审核过程中应当注意核实其开支的内容，查看投保事项是否在税法确认可以列支的范围，数额是否真实、合法。

（3）检查相关业务合同，检查投保项目、无赔偿优待返还的比例等事项。

（三）研发费用及技术转让费的审核

企业的研发费用支出核算和管理是一项比较复杂的业务。因为研发费用可以享受相应的税收优惠——加计扣除，所以，税务机关对研发费用的检查要求特别严格。

1.会计核算

“研发支出”科目核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。“研发支出”科目可按研究开发项目，分别按“费用化支出”、“资本化支出”进行明细核算。主要账务处理如下：

（1）企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出”科目（费用化支出），满足资本化条件的，借记“研发支出”科目（资本化支出），贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

（2）研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出”科目（资本化支出）的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出”科目（资本化支出）。

期（月）末，应将“研发支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出”科目（费用化支出）。

2.常见问题

（1）事先没有进行立项备案确认，因而企业缺少有关部门的技改确认文件，或者伪造技改文件骗取税务机关的税收优惠。

（2）将普通技术改造或者修理费用列为新产品、新技术、新工艺开发费用支出。

（3）将本应列入企业固定资产的办公设备作为技改的测试仪器，—次性于税前扣除。

（4）将其他项目领用的物资或支出的费用挤入技术开发费，从而加大企业技术开发费的支出，增加享受税收优惠的基数。

3.应对纳税检查的方法

企业应建立和完善内部控制机制，定期对相关费用的发生情况进行审核，主要抓住以下几个要点：

（1）审核项目的立项备案情况。调阅企业开发新产品、新技术、新工艺的专项批文并证实项目的合法性。

（2）审核研究开发项目开发计划（立项书）和研究开发费预算、技术研发专门机构编制情况和专业人员名单。特别要注意查看计划参加研究人员是否与实际参加研究和开发的人员存在差异，并确认相应的逻辑性。

（3）通过有关原始凭证、记账凭证以及管理费用明细账，逐一对照核实，确认研发材料支出的合理性。查看企业是否存在将其他生产领用材料打入研发材料等问题。

（4）审查企业研究开发费用列支的真实性和合理性。着重审查研发费用财务核算的账证是否健全，研究开发费用支出范围是否符合有关政策规定，有无虚计或多计加计扣除金额的情况。

4.技术转让费审核

技术转让费，是指企业因使用非专利技术而支付的费用。经常发生技术转让活动的企业应设立“管理费用——技术转让费”明细账，而偶然发生技术转让活动的，则可在“管理费用——其他”科目进行核算。

进行技术转让费用审核时，应审核“管理费用——技术转让费”明细账借方发生额及其记账凭证和原始单据，核实支付凭证是否合法，支付的金额与入账列支的金额是否相符；有无将支付的技术转让费一方面计入管理费用，另一方面又作为无形资产入账重复摊销的情况。

（四）资产折旧及无形资产摊销的审核(www.xing528.com)

对固定资产折旧的审核，主要审查取得固定资产入账的价值是否真实和符合计价规定；固定资产折旧的提取范围、折旧年限、提取方法是否正确、合理。

对生物资产折旧的审核，主要审查取得生物资产入账的价值是否真实和符合计价规定；生物资产折旧的提取范围、折旧年限、提取方法是否正确、合理。

对无形资产摊销的审核，主要审查取得无形资产入账的价值是否真实和符合计价规定；无形资产摊销是否正确、合理。

相关的审核方法详见企业资产税务处理的审核。

（五）业务招待费的审核

在管理费用的审核中，业务招待费是十分重要的。按照税法规定，企业的业务招待费应控制在全年销售净额（销售收入—销货折扣与折让）与其他业务收入之和的规定比例限额内（业务招待费可列支比例见前面有关税法规定）。

1.会计核算

企业发生招待费用时，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。

2.常见问题

（1）核算不规范。部分企业为了多列支业务招待费，往往在生产成本、制造费用、管理费用、销售费用等各种可能列支费用的科目里分别列支部分业务招待费，与税务机关打“游击战”和“麻雀战”。

（2）用其他费用来顶替业务招待费，比如将酒店或者其他消费开成住宿费或者办公用品，用汽油发票、运输费用等发票来代替业务招待费。这在部分中小型企业中时有发生。

3.应对纳税检查的方法

审核业务招待费用时，可依据“管理费用——业务招待费”账户的发生额，查阅业务招待费列支的原始凭证，核实其开支的数额是否真实、合法，有无超过限额标准。主要审核以下内容：

（1）审核业务招待费用支出时，应注意审核“管理费用”明细账，查实核算业务招待费的明细科目，进一步落实纳税申报时归集是否完整，是否存在少归集业务招待费的问题。

（2）对生产成本、制造费用、管理费用、销售费用等各科目进行认真审核，将所有属于业务招待费的支出全部找出来作统一计算。

（3）审核业务招待费可以在税前列支的计算依据。根据“主营业务收入”、“其他业务收入”和“视同销售收入”，核实全年销售（营业）收入，依据规定的比例计算业务招待费限额，再与“管理费用——业务招待费”明细账及列入其他费用账户中的业务招待费发生额核对。对于超支额，应调增应纳税所得额。

（4）对大额会议费、差旅费等支出，应核查相应原始凭证，对开票单位为酒店、餐馆的应作为审核重点，审核企业是否存在以其他支出名义列支招待费用的情况。

（5）对其他费用进行合理性分析，查看是否存在将业务招待费或者其他个人支出以各种名义计入生产和经营成本等问题。

（6）注意新旧政策差异的处理。原政策规定：①全年销货净额在1500万元以下的，业务招待费不得超过销货净额的5‰；全年销货净额超过1500万元的部分，业务招待费不得超过该部分销货净额的3‰。②全年业务收入总额在500万元以下的，业务招待费不得超过业务收入总额的10‰；全年业务收入总额超过500万元的部分，业务招待费不得超过该部分业务收入总额的5‰。而现行政策规定，业务招待费按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

对从事餐饮行业的纳税人来讲，有一个问题需要注意：在营业场所免费招待他人，不是列支费用的问题，而是应当作为视同销售，计算营业额。但是，许多人就不理解。例如，某省某县一家娱乐中心的老板在自己开的歌厅内请亲戚、朋友娱乐休闲，结果税务部门要求其照章纳税。

原来，该娱乐中心日前在接受税务审核时，检查人员发现一批酒水消费单上“客户签名”一栏内有该娱乐中心另一名合伙人的签名。经查实，这批消费单是该合伙人在娱乐中心请自己的亲戚、朋友消费的单据。由于该娱乐中心属合伙经营，为了便于年终利润分配及成本核算，吧台对每一笔消费都进行了登记，但该合伙人请客时确实没有收钱。娱乐中心的老板很是不解：“这不等于我们自己在家里请客吗？难道这也要缴税？”

检查人员对该老板的疑惑作出了解释。根据我国税法规定，纳税人将自己生产的产品用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售。其中明确规定，将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费等列为视同销售货物行为，应缴纳企业所得税。因此，该娱乐中心的另一名合伙人在娱乐中心请客消费应视为自产自用的行为，所以要照章纳税。

（六）公益、救济性捐赠支出的审核

虽然对于公益、救济性捐赠，税法规定在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除，但是，在实务操作过程中却比较复杂。在捐赠业务的处理问题上，纳税人往往容易出现差错。

1.常见问题

（1）将当地政府或者机构的摊派费用当做公益性捐赠在税前列支。如部分企业应当地政府或者村委会的要求出资修桥筑路，而将其支出的相关票据在企业里列支。

（2）直接捐赠和无偿赞助混入公益、救济性捐赠支出在税前列支。如部分企业将老板的子女入学赞助、母校庆典赞助、同学聚会赞助等费用在企业里列支。

（3）虽然属于公益性捐赠，但是操作的流程和相关手续却不全。

2.应对纳税检查的方法

（1）审核捐赠名目。如果属于一般性捐赠，则在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；而如果属于特定事项的捐赠，则可能适用特别的政策。比如，为了支持汶川地震灾后恢复重建而进行的捐赠，自2008年5月12日起，对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。

（2）审核捐赠渠道。如果是通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门的捐赠，则可以在税前列支一定比例，但如果是直接捐赠，则不能在税前列支。

（3）审核接受捐赠的公益性机构是否具有操作资格。有关机构应当经民政部门进行年度审核，作出年度审核合格的结论，社会组织评估等级在3A以上（含3A），且评估结果在有效期内。

（4）审核相关手续。作为通过合法的渠道捐赠的纳税人，应当取得中央或省级财政部门统一印（监）制的公益救济性捐赠票据，并加盖接受捐赠或转赠单位的财务专用印章。

（七）各种税金的审核

企业列入管理费用中的各种税金，包括房产税、车船税、印花税、土地使用税。对查增（减）的这些税款，应相应调减（增）应纳税所得额。

（八）损失的审核

对损失的审核是纳税审核的一个重点内容，因为企业发生损失后，直接影响增值税和企业所得税。而在损失处理环节往往是部分纳税人逃避纳税义务的一个重要手段。

1.常见问题

（1）虚报损失。部分企业没有发生损失，但是，在年底却向税务机关申报发生损失，或者将较小的损失放大处理，从而达到多列成本的目的。

（2）将非正常损失按正常损失处理。部分企业因管理不善造成非正常损失，但是不向税务机关申报，而是通过平时结转成本的渠道分步、分批将损失处理掉，从而达到不转增值税进项税额的目的。

（3）发生损失后未按规定的操作流程办理。未经过税务机关的审核批准，擅自处理损失。

2.应对纳税检查的方法

（1）审核“待处理财产损溢”科目和“原材料”、“固定资产”、“生物资产”等相关科目，察看企业发生损失的账务处理情况。

（2）审核损失发生现场记录、中介机构证明材料的真实性、完整性。

（3）审核损失性质的认定、对相关责任人的处理情况，如果属于非正常损失，则还要察看增值税进项税额转出的账务处理情况。

（4）审核税务管理机关对损失的税前列支的核批情况。察看企业是否按照《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号文件）进行申报。

（九）其他管理费用的审核

企业发生与生产和经营有关的费用支出时，如果不是经常发生的，一般是不会开设专门的科目或者栏目进行核算的，而是在管理费用的账页中设其他费用进行核算。因此，在这里我们仅就其他管理费用的审核作一下简要提示：

（1）对固定资产租赁费用的审核。根据税法规定，纳税人因生产、经营需要租入固定资产所支付的租赁费可以于税前扣除。但是这里所指的固定资产租赁费用是指以经营租赁方式租入固定资产而发生的可以列入成本、费用账户核算的租赁费。因此，在审核成本、费用账户时，对其中的固定资产租赁费用项目，首先要区分是否有将融资性租赁支出列入其中的情况。由于现行会计制度规定，对以融资租赁形式租入的固定资产应视同承租企业自有的固定资产进行管理，并按规定计提折旧计入成本，所以如果计入成本费用中的固定资产租赁费中包括了融资性租赁支出，那么可以肯定，该企业扩大了当期期间费用，逃避缴纳税款。

另外，对该费用的审核，还应审查企业的实际支出是否同合同金额相符，以及记账的原始凭证是否完整。

（2）对“管理费用”科目的审核，应对董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、矿产资源补偿费、排污费等进行审核，审核记载经营业务的原始凭证是否合法、有效，有无虚构经营业务并以非法取得的票据虚列费用的情况。

（3）审核“管理费用”明细账，核实有无将应计入生产成本、制造费用的支出直接计入管理费用，扩大期间费用的情况。

无形资产、开办费摊销的审核已在企业资产税务处理的审核中讲述。

（4）对各种准备的审核。在管理费用的审核过程中，对各种准备的审核也是十分重要的。按照我国税法与会计制度规定，企业对有关资产可能存在的减值应提取一定的准备金，但是税法没有明确这些准备金可以在税前扣除。因此，在审核时应主要审核计提的准备金在年底是否按规定转回，发生损失的准备金处理等。