固定资产核算与检查的技巧

固定资产的取得，按其来源不同可分为购置的固定资产、自行建造的固定资产、投资人投入的固定资产、租入的固定资产、接受捐赠的固定资产和盘盈的固定资产等。企业应当区分不同的业务进行会计处理。

（一）购置的固定资产

外购设备不需要安装的固定资产时，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额，借记“固定资产”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。

外购设备需要安装的固定资产时，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额，借记“在建工程”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。

安装完毕投入使用时，借记“固定资产”，贷记“在建工程”。

对于随固定资产购置发生的运费，在取得货物运费发票并经过国税、地税交叉稽核比对无误后，按税法规定准予抵扣的部分直接计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，其余部分转入固定资产的价值，会计处理方法与固定资产（在建工程）的会计处理方法一致。如果购入的固定资产发生退货，则作相反的会计分录。

外购不动产或者在建工程则不存在增值税核算的问题。

（二）自行建造的固定资产

如果自建固定资产属于设备的，则按“外购设备需要安装的固定资产”的业务流程处理。安装完毕投入使用时，借记“固定资产”，贷记“在建工程”。

如果自建固定资产属于不动产的，则按如下流程处理：采购相关物资时，借记“工程物资”，贷记“银行存款”；工程领用或者结转工程成本时：借记“在建工程”，贷记“工程物资”、“应付工资”、“长期借款”（结转为工程借款而发生的利息）等；工程竣工结算时：借记“固定资产”，贷记“在建工程”等。

（三）投入的固定资产

作为接受投入方取得属于设备的固定资产，则借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额，借记“固定资产”等科目，贷记“实收资本”科目。

作为接受投入方取得属于不动产的固定资产，则借记“固定资产”（评估的固定资产原值），贷记“累计折旧”（原值-净值），贷记“实收资本”（评估的固定资产净值）等。

（四）融资租入的固定资产

1.租入固定资产时（固定资产无需安装、调试）

在租赁期开始日，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额，借记“固定资产——融资租入固定资产”或“在建工程”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

2.分期支付融资租赁费时

借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”等科目。

租赁期间，计提折旧时，借记有关费用科目，贷记“累计折旧”科目。租赁期满，如合同规定将设备所有权转归承租企业时，应将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

（五）盘盈的固定资产

1.发现固定资产盘盈

借记“固定资产”，贷记“累计折旧”，贷记“待处理财产损溢”科目。

2.盘盈的设备报经批准后转账

借记“待处理财产损溢”，贷记“营业外收入——固定资产盘盈”等科目。

（六）接受捐赠固定资产的税务处理

新税法规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。因此，作为固定资产接受方应当比照购进相应的资产作账务处理。

此外，固定资产装修发生的装修费用满足固定资产准则规定的固定资产确认条件的，借记“固定资产”，贷记“银行存款”等科目。

（七）固定资产的转让

企业转让固定资产的行为，主要通过“固定资产”、“累计折旧”、“营业外收入”以及“营业外支出”等科目进行会计处理。

在转让固定资产时，首先应当结转设备净值，作会计分录如下：

借：固定资产清理

累计折旧

贷：固定资产

其次，支付在转让过程中所发生的费用，作会计分录如下：

借：固定资产清理

贷：银行存款

再次，当收到转让收入时，作会计分录如下：

借：银行存款

贷：固定资产清理

最后，结转转让收益时，作会计分录如下：

借：固定资产清理

贷：营业外收入

从上面的四组会计分录中，我们应当看出在固定资产转让过程中，固定资产净值、清理费用应在“固定资产清理”的借方归集，转让后收回的价款或者残值收入等应在贷方归集，当贷方余额大于借方余额时，说明固定资产的转让有净收益，作为应税收入计入“营业外收入”，反之计入“营业外支出”。属于货物的固定资产转让，还需要贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。有些不需要清理而直接转让的固定资产，为了在实务上全面反映固定资产整体减少状况，准确体现计税收入，也应通过“固定资产清理”科目核算。

（八）固定资产检查应对技巧

税务检查人员在对固定资产账务处理进行检查时，会首先根据企业设置的“固定资产登记簿”和“固定资产卡片”全面了解和掌握企业固定资产状况。了解企业是以什么方式取得的固定资产；了解企业采用的提取固定资产折旧的方式是否经过有关部门审批；计算方法是否正确，有无缩短折旧年限，提高年折旧率的事实存在；对照账册实地盘查固定资产，发生非季节性停用和非大修理停用固定资产的情况，是否将封存停用的机器设备继续使用，并计提折旧。

1.常见问题

如果企业在固定资产管理方面存在涉税问题，一般不外乎涉及以下几个方面：

（1）固定资产的类型划分不清楚。如将不动产作为动产（设备）计价，将应当归入房产的辅助设施作为专用设备另外计价等。这样操作的结果：①缩小不动产原值，为将来规避房产税打下基础。②混淆折旧年限，将本应按照不低于20年折旧的按照10年或者更短的期限折旧，将企业所得税的纳税义务向后递延。③将本应列入固定资产原值的增值税在当期抵扣等。

（2）固定资产的计价不准确。如本应当计入固定资产的辅助实施、零配件计入“低值易耗品”等。这样操作的结果：①混淆折旧年限，将本应按照不低于20年折旧的按照10年或者更短的期限折旧，将企业所得税的纳税义务向后递延。②将本应列入固定资产原值的增值税在当期抵扣等。

（3）将固定资产化整为零挤入当期材料或者“低值易耗品”。从而增加当期的生产经营成本等，从而逃避缴纳企业所得税。

（4）固定资产与无形资产的价值划分不清楚。如部分需要安装的设备在进行交易时就人为地压低固定资产的价值，从而将本应征收增值税的事项改为征收营业税等。

（5）自制固定资产不作固定资产入账等。

（6）应当计入“在建工程”的运输费用在当期生产经营费用中列支，这在不动产筹建企业中时有发生。

2.检查方法

企业固定资产的状况集中反映在“固定资产”和“累计折旧”两个账户中，前者记载固定资产原值，后者则是前者的备抵科目，当计提固定资产折旧额时，借记相关的费用账户，贷记该账户。在对固定资产税务处理进行检查的整个过程中，都要涉及这两个账户。

（1）检查固定资产登记和管理情况。根据企业设置的“固定资产登记簿”和“固定资产卡片”全面了解和掌握企业固定资产的状况，并检查是否有不应纳入“固定资产”范围的其他资产错误地记入其中；结合固定资产购入、建造等的其他原始凭证，检查企业固定资产的入账价值是否合理，是否存在把本应计入固定资产原值的成本、费用直接计入当期成本、费用的情况；固定资产分类是否正确，维修、折旧等的记录是否完整、正确。(www.xing528.com)

例7-1

2009年9月8日，某市国税局一分局成功查处一起逃避缴纳税款案。某机械厂将5台需要更换的机器化整为零，分12次按零部件购进，然后再组装使用，从而逃避缴纳增值税、企业所得税等5万多元税款。

因某机械厂税负较低，特别是在2008年10～12月期间，其增值税进项税额均大于销项税额，没有实现应缴税金，该企业的主管税务检查局决定对其进行重点检查。

打开账本，检查人员有针对性地审核了2008年6～12月的销售收入额、销项税额和进项税额，发现10～12月期间的机器修理修配用配件购入频繁，金额较大，并且每购进一批配件，都取得数份增值税专用发票，且发票号码都是连续的。

检查人员就这一情况询问了企业财务人员。财务人员解释说，现有设备已老化，早应淘汰，由于资金紧张，不能更换整机设备，只能更换部分配件，导致2008年10～12月购进配件较多，进项税额也相应较大。按照财务人员的解释，似乎也讲得通。然而这么多的部件差不多能组装好几台机器了，这部件与整机之间会不会有什么猫腻？

为了弄清情况，检查人员来到生产车间，实地核查企业设备检修情况，发现车间设备大多为新近购置，有的整机全是新件，刚刚组装起来，还没来得及运转。“怕是整机拆分成部件，然后购进的吧？”检查人员决定查一查企业的固定资产账簿，经过与固定资产账进行账实核对，发现固定资产账上少计5台设备。检查人员再查企业购进配件时取得的增值税专用发票，发现购进配件种类繁多，其类型与单台设备结构基本一致。

至此，企业财务人员和老板不得不承认，企业为了少缴税款，要求供货方将整机拆分成机器部件，然后以“部件”名义购进。在事实面前，企业不得不接受补税罚款的处理。

（2）检查自建固定资产的核算情况。如果企业有的固定资产来源于自建工程，则应首先检查“在建工程”账户，审核是否存在只记主体工程支出，不记附属工程支出，不列或少列应付施工人员工资的现象。关于这一问题，可以将“在建工程”的各项发生额同项目预算计划书进行对照，若前者的发生数远远小于后者，就应查实是真的在“在建工程”中实现了节约，还是将工程的部分人、财、物支出挤入了生产成本和期间费用所致。可以检查在建工程领料单和应付工资费用分配明细账。在检查“在建工程”向“固定资产”结转的过程中，应注意前者贷方转出额是否同后者借方增加额相一致。企业如果在这一环节上逃避缴纳税款，通常前者数额小于后者，应调阅记账凭证查看其去向，有无将部分应计入“固定资产”的款项计入“低值易耗品”、“待摊费用”、“生产成本”等账户的情况。另外，还应审核“在建工程”明细账户借方发生额，看设备价款、运输费用、途中保险费、安装调试费以及尚未办理竣工决算前发生的利息手续费等有无漏项的情况。

（3）检查固定资产的账实是否相符。深入车间和管理部门了解并实地观察固定资产的存在、运行状况，及时发现停用、不需用的固定资产以及提前报废的固定资产等，以检查企业计提折旧的范围是否恰当。

（4）检查固定资产变动情况。在对“固定资产”账户的检查过程中，对于该账户借方发生额应对照明细账审核固定资产取得不同方式的账务处理是否正确。如果是盘盈的固定资产，则应审核“固定资产盘点表”和“固定资产卡片”确定是否确有该项资产存在，并查看“待处理财产损溢”账户的借方发生额是否同“营业外收入”的贷方发生额对应，固定资产盘盈（盘亏）的处理是否恰当，有无直接计入“实收资本”、“资本公积”、“其他应付款”等负债类科目的现象。这种现象将导致企业当期收益减少，逃避缴纳企业所得税税款。

（5）资本性支出发生当期扣除的检查。

结合对企业生产成本、制造费用、期间费用的检查，对企业一次性列支金额较大的支出应核对发票内容，必要时进行实地查验，查看大额支出形成的标的物是否达到固定资产标准而未列入固定资产核算，在当期扣除；核对企业固定资产盘点表，查看盘盈固定资产是否已通过费用科目列支。

（6）接受投资形成固定资产的检查。

①检查出资协议及资产评估报告，查看是否存在接受固定资产投资的情况。②通过固定资产明细账核对固定资产实物，以核实固定资产的真实性。③结合固定资产实物检查固定资产入账价值是否符合企业会计准则及资产税务处理的规定，有无固定资产计价不实，虚构价值金额的情况。

（7）结合“长期应付款”、“营业外收支”等账户检查企业融资租赁的固定资产记录是否正确、固定资产清理的损益记录是否正确。

（8）检查固定资产清理情况。“固定资产”账户的贷方发生额通常同“固定资产清理”账户有关，反映企业出售、报废固定资产的情况。账务处理为：

借：固定资产清理

累计折旧

贷：固定资产

若发现“固定资产”贷方发生额直接同“实收资本”、“资本公积”等账户对应，说明企业有可能隐瞒了固定资产的清理收益，减少了当期的应纳税所得额。如果有这种现象发生，则应调阅有关原始凭证查实。

3.固定资产检查应对技巧

纳税人规避固定资产检查可能带来的涉税风险，应当在相关固定资产入账以及价值确认环节就按照有关政策要求进行操作；如果想进行相关的税收筹划，也应当在项目初期就开展操作。平时应当注意相关的会计核算和管理：

（1）在相关资产保有期间如果出现政策性变化，则需要进行适当的处理。企业按规定取消住房基金和住房周转金制度后出售住房（包括出售住房使用权和全部或部分产权）的收入，减除按规定提取的住宅共用部位、公用设施维修基金以及住房账面净值和有关清理费用后的差额，作为财产转让所得或损失并入企业的应纳税所得额。

（2）对于拥有部分产权的职工出售、出租住房取得的收入，在补交土地使用权出让金、按规定缴纳有关税费后，按企业和职工拥有的产权比例进行分配，企业分得的出售、出租收入，以及职工将住房再次出售后，企业按规定收到返还的相当于土地出让金的价款和所得收益，应计入企业的收入总额，依法计算缴纳企业所得税。

（3）处置资产注意及时调整相关数据。在核算转让固定资产收入的过程中，应注意固定资产明细账的贷方发生额，累计折旧表中所列内容，以及和营业外收入明细账贷方发生额之间的逻辑关系。对此，税务机关也会通过审核企业报送的资产负债表、现金流量表和固定资产累计折旧表，从而发现问题。

（4）日常管理注意基础性核算。税务检查会十分关注相关报表数据的分析，比如，通过报表分析相关企业的固定资产净值期末数与期初数有无较大变化等。如果企业本年度未新增固定资产，而固定资产净值的减少额大于累计折旧的增加额，则说明企业的固定资产有所减少，检查人员就会进一步查实减少固定资产是否在“营业外收入”有所反映。此外，检查人员还会通过对账簿的审核和实地盘点，随机抽查部分固定资产，确定账实是否相符，从而发现转让固定资产的行为。

（九）固定资产折旧管理

对于企业而言，固定资产的购置和处理不经常发生，具体的管理也不复杂，所以，在这些环节中出问题的并不多，相比较而言，比较容易出现差错的是折旧计算和提取等方面。新企业会计准则附录规定，“累计折旧”科目用来核算企业固定资产的累计折旧，该科目可按固定资产的类别或项目进行明细核算。

1.会计核算

（1）按期计提的固定资产折旧，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”、“研发支出”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计折旧”科目。

（2）处置固定资产应通过“固定资产清理”科目核算，应按该项固定资产账面净额，借记“固定资产清理”科目，按已提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“固定资产”。

2.检查方法

（1）折旧基数的检查。

结合“累计折旧”明细账和“固定资产折旧明细表”以及“固定资产”明细账，检查企业是否存在重复计提折旧或已提足折旧的仍在使用的固定资产继续计提折旧的情况。对“累计折旧”账户的审核，首先要查阅固定资产的档案，搞清固定资产购置和使用的时间，以及停用、报废、封存的固定资产。将“固定资产登记簿”与“固定资产折旧明细表”对照，审核折旧方法、折旧年限、折旧额、净残值的确定是否符合规定，计算是否正确。一般来说，如果企业在一段时期内没有大额的固定资产购置和清理，那么企业每月的折旧计提额应该是均衡的。如果某月份折旧额突然增加或减少，则应考虑是否在实际生产和经营过程中存在固定资产购进和清理的情况；若无这些事实，则说明企业有逃避缴纳税款的可能。

1）将“固定资产”明细账的记录与“折旧计算表”核对，审核是否存在将税法不允许计提折旧的固定资产计算折旧未作纳税调整；当月开始使用的固定资产计提了折旧。

2）对采用双倍余额递减法的，应以固定资产在每一会计期间的期初净值作为计提基数，注意有无按其原值计算折旧的情况；对采用年数总和法的，有无将原值不扣除预计净残值作为计提基数；对缩短折旧年限的，计提折旧的年限是否低于税法规定最低折旧年限的60%。

3）检查“固定资产”明细账借方发生额，核实其价值构成，如购进的固定资产运输装卸费、安装费等，直接计入当期费用。虽少计提了折旧，但却加大了当期费用，应结合“原材料”账户及当期损益等账户进行检查核实。

（2）折旧计算方法的检查。

检查“累计折旧”账户贷方，审核“折旧计算表”中实际采用的方法是否符合规定的要求，有无不属于加速折旧的固定资产采用加速折旧法计提折旧，有无在一个年度内随意变更折旧方法，造成多提或少提折旧的情况。同时，结合“固定资产”账户的检查，核实折旧率的计算有无问题，特别注意核实折旧率明显偏高的折旧项目。

（3）折旧额计算及分配的检查。

对照企业“折旧计算表”，检查折旧额的计算有无问题；检查“固定资产”明细账，结合对固定资产实物的检查，核实固定资产的用途或使用部门，并据以检查“累计折旧”账户贷方对应账户，核实有无将车间的折旧费用计入期间费用而推迟实现利润的。

（4）对固定资产处置的检查，应重点检查“固定资产清理”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”、“营业外支出”、“营业外收入”、“其他应付款”等账户，检查固定资产处置收入及残值是否按规定结转损益，是否冲抵了相应的累计折旧。

（5）固定资产减值准备的检查。对照“固定资产减值准备”科目和“企业所得税年度纳税申报表”，检查当年计提的减值准备是否按规定调增应纳税所得额。

（6）对于租入的固定资产应区分融资性租入和经营性租入，审核被检查企业是否存在将经营性租入的固定资产也计提折旧的情况。

由于会计上固定资产计提折旧的范围和方法与税法存在差异，引用一个案例来说明由于差异的存在而影响应税所得额核算的问题。

例7-2

税务检查组的李鸣和张伟去生产药品的甲公司例行检查。甲公司账面上的固定资产数量很多，但由于其固定资产明细账及卡片上记载的内容不全面也不清晰，如部分固定资产的使用年限、折旧方法、预计净残值、月折旧率（额）等一些基础性的内容没有填写齐全，使得刚工作不久的小张花了很多时间仍未能摸清情况。检查员老李在了解情况后认为小张的检查思路及方法有问题，没有抓住检查要领。在老李的指导下，小张索取到甲公司每月计提折旧的明细汇总表，并将明细汇总表上计提折旧的总额与总账账面实际计提折旧数进行了核对，核对结果是金额完全一致。老李又叫小张将公司每月“累计折旧明细汇总表”上各项固定资产的折旧额与固定资产明细账进行核对，看表、账数是否一致，然后再判断每一项固定资产是否属于应提累计折旧的范围，其折旧方法、折旧年限、预计净残值、月折旧率、月折旧额是否正确。如果发现差错或差异，再与甲公司进行沟通和核实，并对最终确认为差错的折旧额进行汇总。

理清思路后，小张很快进入了角色并发现了两个问题：①固定资产明细账和每月“累计折旧明细汇总表”上仅反映了每项固定资产应计提的折旧额，没有反映累计折旧额和净值。②少数大型固定资产明细账页上反映的每月应计提的折旧额小于每月“累计折旧明细汇总表”上实际计提的折旧额。

由于这两个问题的存在，小张一时无法判断每月实际计提折旧额的正确性。老李了解到这些情况后，凭着职业敏感性，很快就判断出问题的症结所在，并协助小张查明了上述两个问题。一是由于固定资产明细账和每月“累计折旧明细汇总表”仅反映了每项固定资产应计提的折旧额，没有反映截至每月的累计折旧额和净值。因此，不管从明细账还是从汇总表上，都无法发现已提足折旧的固定资产，从而造成对已提足折旧的固定资产继续计提了折旧。二是由于甲公司对部分固定资产进行了加速折旧，而这部分加速折旧的折旧额仅在每月的固定资产“累计折旧明细汇总表”上进行反映，从而造成每月“累计折旧明细汇总表”上部分固定资产实际计提的折旧大于明细账页上记载的每月应计提的折旧额。由于甲公司在具体执行加速折旧政策时，扩大了加速折旧固定资产的范围，将部分未经批准（报备）加速折旧的固定资产也一并加速折旧，从而多计提了折旧。上述两大问题使得甲公司共多提折旧160多万元。

“累计折旧”账户是“固定资产”账户的备抵调整账户，该账户只进行总分类核算，对该账户进行总分类核算的折旧额来源于对各固定资产进行明细分类核算的结果。由此可见，“固定资产”明细核算的正确性是保证“累计折旧”核算正确性的前提。所以，检查“固定资产”明细核算内容成为检查计提折旧正确性的必需程序。但是，由于一些税务检查人员认为检查“固定资产”的明细折旧工作比较烦琐，或者其本身对检查折旧的方式方法没有很好地掌握，从而使得对“累计折旧”的检查成为薄弱环节。

3.应对检查时需要注意的问题

（1）对折旧的处理要有正确的认识。有的会计人员认为，折旧额提多提少早晚是扣除，因而并不重视；还有的人认为该科目的工作烦琐，没有耐心和细心去核算，平时不提折旧，到年底一笔提完。这在中小型企业中时有发生，尤其代理记账的企业更是如此。

（2）注意折旧核算的方法和流程。纳税人要摸清本企业固定资产的基本情况，弄清楚自己所采取的折旧政策（如加速折旧）和折旧方法是否符合税法规定，判断预计使用寿命和预计净残值的确定是否合理，本期是否变更及变更是否符合税法规定，同时还要注意反映折旧核算流程及数据和信息来源的相关账簿、表格和卡片等重要资料之间的逻辑关系。

（3）注意经常自我诊断。①要计算、复核各种固定资产应计提的折旧额并进行账、表、卡核对，同时将本年折旧额与上年同期金额、测算折旧额进行比较并分析差异形成原因。②检查有无不属于折旧范围（包括已提足折旧）的固定资产。③关注新增固定资产折旧的计提是否正确以及固定资产增减变动时对累计折旧是否作相应的会计处理。④关注免征企业所得税的企业有无少提折旧的情形。⑤关注已计提减值准备的固定资产是否按计提前确定的折旧率（额）计提折旧（减值准备需作纳税调整）。

（4）注意折旧费用的分配方法。这里提醒纳税人应当注意折旧费用的分配方法是否与上期一致、合情合理，分配计入各项目的折旧金额占当期全部折旧额的比例与上期比较是否有重大差异等。