企业清算所得额的处理

企业清算是指企业因为特定原因终止时，清理企业财产、收回债权、清偿债务并分配剩余财产的行为。在一般情况下企业不会出现清算问题，但是如果出现按《公司法》、《中华人民共和国企业破产法》等规定需要进行清算，或者企业进行重组，则需要按规定对相关企业进行清算处理。

（一）企业清算的情景

第一种情况：按《公司法》、《中华人民共和国企业破产法》等规定需要进行清算的企业。①企业解散。合资、合作、联营企业在经营期满后，不再继续经营而解散；合作企业的一方或多方违反合同、章程而提前终止合作关系解散。②企业破产。企业不能清偿到期债务，或者企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务的，债权人或者依法负有清算责任的人向人民法院申请破产清算。③其他原因清算。企业因自然灾害、战争等不可抗力遭受损失，无法经营下去，应进行清算；企业因违法经营，造成环境污染或危害社会公众利益，被停业、撤销，应当进行清算。第二种情况：企业重组中需要按清算处理的企业。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号文件）规定：①企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港、澳、台地区），应进行企业所得税清算。②不适用特殊性税务处理的企业合并中，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。③不适用特殊性税务处理的企业分立中，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

（二）企业清算的时限规定

《企业所得税法》规定，企业在一个纳税年度中间开业或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。同时，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号文件）规定，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得，无论清算期间实际是长于12个月还是短于12个月都要视为一个纳税年度，以该期间为基准计算确定企业应纳税所得额。企业如果在年度中间终止经营，该年度终止经营前属于正常生产经营年度，此后则属于清算年度。

（三）企业清算的涉税处理

企业清算税务处理的核心是清算财产（资产）的涉税处理。税法规定，企业将剩余财产分配给股东前要就清算所得缴纳企业所得税。所以，企业清算期间的资产无论是否实际处置，一律视同变现，确认增值或者损失。确认清算环节企业资产的增值或者损失应按其可变现价值或者公允价值进行计算。清算期间，企业实际处置资产时按照正常交易价格取得的收入可作为其公允价值。对于清算企业没有实际处置的资产，应按照其可变现价值来确认隐性的资产变现损益。

企业清算期间，正常的生产经营都已经停止，企业取得的所得已经不是正常的产业经营所得，企业所得税优惠政策的适用对象已经不存在，因而企业清算期间所得税优惠政策应一律停止，企业应就其清算所得依照税法规定的25%的法定税率缴纳企业所得税。比如，位于西部开发税收优惠区的某企业，在2010年年底以前正常经营期间享受的是15%的定期低税率优惠，如果企业于2009年注销，其清算所得必须适用25%的企业所得税法定税率。同样，一个正常经营期间享受20%优惠税率的小型微利企业，在清算时应该依照25%的税率缴纳企业所得税。

（四）企业清算所得的计算

《实施条例》规定，清算所得是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。企业清算的所得税处理包括以下内容：①全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。②确认债权清理、债务清偿的所得或损失。③改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理。④依法弥补亏损，确定清算所得。⑤计算并缴纳清算所得税。⑥确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。清算所得=企业的全部资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础_-清算费用-相关税费+债务清偿损益-弥补以前年度亏损，其中债务清偿损益=债务的计税基础-债务的实际偿还金额，公式中的相关税费为企业在清算过程中发生的相关税费，不包含企业以前年度欠税。

例5-10

某企业停止生产经营之日的资产负债表记载：资产的账面价值为3360万元、资产的计税基础为3890万元、资产的可变现净值为4230万元，负债的账面价值为3750万元、负债的计税基础为3700万元、最终清偿额为3590万元，企业清算期内支付清算费用70万元，支付职工安置费、法定补偿金100万元，清算过程中发生的相关税费为20万元，以前年度可以弥补的亏损为100万元。清算所得=4230-3890-70-100-20+（3700-3590）-100=160（万元），清算所得税=160×25%=40（万元）。

（五）分得的清算资产的涉税问题

根据《实施条例》第十一条第二款规定，投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得。剩余资产减去上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。同时，《企业所得税法》第二十六条第（二）项规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。(www.xing528.com)

例5-11

由甲公司入股100万元的方华工程公司被法院宣布破产。作为股东，甲公司按规定分得剩余资产150万元，其中相当于从该公司累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分为38万元。

那么，甲公司从被清算的方华工程公司分得的剩余资产还需要计算企业所得税。甲公司从方华工程公司累计未分配利润和累计盈余公积中分得的38万元为免税收入。甲公司分得的剩余资产150万元中，应计入应纳税所得额的为（150-38）-100=12（万元）。

（六）清算过程中应当注意的问题

企业因解散、合并、终了进行清算时，清算结束后应就其清算所得额向当地主管税务机关申报纳税，之后企业才能办理工商注销登记。我国税法中对清算所得额要求单独计算纳税，具体规定如下：

（1）在计算清算所得额时，不能与当年度的经营所得额混同计算。

（2）对于超过税法规定5年结转的企业亏损，在清算时不得作为损失处理。

（3）企业的清算所得额等于其资产净额或者剩余财产减除企业未分配利润、各项基金和清算费用后的余额，超过实缴资本的部分，其具体计算公式为：

资产净值或剩余财产=清算时的全部资产-（各项负债+损失）

清算所得额或亏损额=资产净值或剩余财产-（未分配利润+各项基金+清算费用+实缴资本）

其中，“各项基金”为权益类科目的基金，如企业发展基金、储备基金等，不包括属于负债类基金，如职工奖励福利基金。

企业清算时，不仅要按税法规定依法纳税，而且要按照其他相关法律的规定合法清算。因此，在对企业清算所得额进行检查时，应合理结合这些相关法律，以及时发现企业清算中可能存在的私分、隐匿财产现象，从而确保财产数据的真实性、完整性。