债务重组收益处理方法

企业会计准则规定，债务重组，是指在债务人发生财务困难（如资金周转困难、经营陷入困境或其他原因），导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院裁定作出让步的事项。债权人作出让步，即同意债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务，如债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。实际上，债务重组是一种典型的非货币性资产交换行为，按照公允价值模式下非货币性资产交换有关规则进行损益处理。

债务人在债务重组中获取的债权人的让步，作为债务重组收益计入会计利润，同时属于所得税应税收益，会计与税务处理一致。所以，新“企业所得税年度纳税申报表”附表一（1），即“收入明细表”第23行“债务重组收益”，填报执行《企业会计准则第12号——债务重组》纳税人（债务人）确认的债务重组利得。但财政部发布的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（会计部函[2009]60号文件）规定，上市公司由于债务豁免等单方面的利益输送行为形成的利得应计入所有者权益，这和新企业会计准则规定有所不同。那么，在操作环节中纳税人取得债务重组收益时究竟应当如何处理呢？

（一）以资产清偿债务

以现金清偿债务，主要包括以现金清偿债务和以非现金资产清偿债务两种形式。债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益（营业外收入——重组收益）。

例5-5

光明公司欠春风公司货款200万元。2008年，光明公司发生财务困难，经与春风公司协商，双方同意债务重组，豁免光明公司债务70万元。光明公司于2008年11月支付春风公司130万元，双方结清债务。光明公司有关账务处理如下（单位：万元）：

借：应付账款——春风公司 200

贷：银行存款 130

营业外收入——债务重组利得（春风公司） 70

将“营业外收入——债务重组利得”70万元填入“收入明细表”第23行。以非现金资产清偿债务，债务人应当将重组债务账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（重组收益）。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益（资产处置收益，不属于重组收益）。

对于非现金资产为存货的，作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；对于非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值差额，计入“营业外收入”或“营业外支出”。

例5-6

黄河公司欠长江公司钢材款300万元。2008年，黄河公司发生财务困难，短期难以支付上述款项。经协商，黄河公司以其产品钢坯偿还债务，该部分钢坯实际成本为180万元，市场价格为220万元（不含税价）。双方均为增值税一般纳税人，适用税率为17%。黄河公司有关账务处理如下（单位：万元）：

借：应付账款——长江公司 300

贷：主营业务收入 220

应交税费——应交增值税（销项税额） 37.40

营业外收入——债务重组利得 42.60

同时结转存货成本：

借：主营业务成本 180

贷：库存商品 180

以存货抵债应视同销售，分别将收入220万元和成本180万元填入“企业所得税年度纳税申报表”主表的第1行和第2行，将“营业外收入——债务重组利得”42.60万元填入“收入明细表”第23行。

例5-7

2008年清明物业公司向甲银行贷款100万元，年利率为10%，期限为两年。2010年该笔贷款到期，清明公司因财务困难，经协商以一套房屋归还。该房屋原价为100万元，折余价值为88万元，评估价值为105万元。假设不考虑相关税费。清明物业公司账务处理如下（单位：万元）：

借：固定资产清理 88

累计折旧 12

贷：固定资产——房屋 100

借：长期借款——甲银行 100(www.xing528.com)

应付利息 20

贷：固定资产清理 88

营业外收入——处置固定资产净收益 17

营业外收入——债务重组利得（甲银行） 15

将“营业外收入——债务重组利得”15万元填入“收入明细表”第23行，将“营业外收入——处置固定资产净收益”17万元填入第19行。非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。

（二）将债务转为资本

将债务转为资本，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积（在股权层次处理，未涉及企业损益）。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（重组损益）。

例5-8

宏达房地产开发公司2005年欠金锋水泥有限公司货款8000万元，一直未还。宏达房地产公司因资金周转困难，为保证继续使用金锋公司的建材产品，2008年，宏达公司与金锋公司达成协议，以宏达公司股权3000股抵偿债务，每股面值1元，转让时3000股的市价为7500万元。宏达公司有关账务处理如下（单位：万元）：

借：应付账款——金锋水泥 8000

贷：实收资本 3000

资本公积 4500

营业外收入——债务重组利得（金锋水泥） 500

将“营业外收入——债务重组利得”500万元填入“收入明细表”第23行。

（三）修改其他债务条件

企业以修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等为前提进行债务重组的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（重组损益）。

债务重组收益实际来源于债权人对债务人所作让步，在以非现金资产和股权抵顶债务的重组过程中，债务人除取得债务重组收益外，还可能取得资产处置收益（或损失）。在此情况下，债务人应区分债务重组收益和资产处置收益（损失）。

债务人只有以非现金资产抵偿债务时才涉及对非现金资产的处置行为，才会出现非现金资产的处置损益。企业会计准则规定，此处针对固定资产、无形资产、存货等非现金资产，不是非货币性资产。对于以股份抵偿债务（债转股）的，债务人将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或实收资本），股份公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积，未涉及资产处置行为，当然也不存在资产处置收益。在会计核算和企业所得税申报时，要区分债务重组收益和资产处置收益。债务重组收益填入“收入明细表”第23行“债务重组收益”；资产处置收益，根据申报表有关设计精神，除存货外，应按非货币性资产交易有关情况，填入“企业所得税年度纳税申报表”第20行“非货币性资产交易收益”；资产处置损失填入附表二“成本费用明细表”有关行次。

（四）债务重组所得的涉税政策变化

债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。对于这种债务人获得了所得，而债权人产生了损失的重组，原企业会计准则规定，债务人应该将重组所得主要确认为资本公积，债权人应该将重组损失主要确认为损失或计入重组资产价值中。因此，大部分情况下重组所得和损失是不会计入企业当期损益中的，也就是不会反映在企业的利润中。

但是，企业所得税的规定与企业会计准则的处理不一样，税收上确认为所得的一方应该纳税，而损失的一方允许按规定税前扣除。2003年3月1日起施行的《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）第六条规定，债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。

例5-9

2003年甲企业销售一批产品给乙企业，价款合计100万元。由于乙企业资金周转困难，该笔款项一直未还。2006年，甲、乙双方达成如下债务重组协议：甲企业同意乙企业归还80万元，其余款项不再偿还。按此重组协议，乙企业应将不需要支付的20万元计入“资本公积”。而在企业所得税方面，需要将计入“资本公积”的20万元调增为当期的应纳税所得额征税。

需要注意的是，税收政策中关于债务重组税收处理的规定，是从2003年开始执行的，而对于2003年之前的债务重组，税收上没有明确的规定。为此，《国家税务总局关于债务重组所得企业所得税处理问题的批复》（国税函[2009]1号文件）规定，2003年3月1日以前，企业债务重组中因豁免债务等取得的债务重组所得，应按照当时的企业会计准则处理，即以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，或以债务转为资本清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额，确认为资本公积。显然，在税收政策对债务重组尚未制定相关政策之前，税收处理与会计处理要求保持一致。同上例，假如该项重组时间发生在2003年之前，则乙企业的20万元重组所得计入“资本公积”后，不予征税。

新实施的企业会计准则对债务重组的会计处理进行了调整，新准则要求债务人将重组所得计入当期损益，同样，要求债权人将重组损失也计入当期损益。这样，新准则的会计处理与现行的税收政策就基本相同了。同上例，假如该项重组业务发生在2007年之后，乙企业执行新的企业会计准则，则20万元重组所得应计入营业外收入，会计上会增加利润20万元，本身就将重组所得纳入了征税的所得额中。但新准则对于重组中的或有支出与或有收益，会计方面要求按当期支出或当期收益处理，而税收上由于或有收支不符合确定性原则，也尚未实际发生，因而暂时不予考虑征税和税前扣除。待该项或有收支实际发生时，再按规定征税或税前扣除。