财政拨款政策分析—企业所得税检查应对技巧

财政拨款是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金。换句话说，财政拨款是指财政部门根据法律、法规等有关规定，经过预算程序对国家机关以及事业单位、社会团体、企业直接拨付的经费。但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

（一）财政拨款的政策界定

企业实际收到的财政补贴和税收返还等，按照现行企业会计准则的规定，属于政府补助的范畴，被排除在税法所谓的“财政拨款”之外，在会计核算中计入企业的“营业外收入”科目，除企业取得的出口退税（增值税进项）外，一般作为应税收入征收企业所得税。财政拨款需要具备的条件：①主体为各级政府，即负有公共管理职责的各级国家行政机关。②拨款对象为纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织，关键在于“纳入预算管理”。③拨款为财政资金，被列入预算支出的。另外，地方政府为招商引资而给企业的税收返还及各种奖励，不在不征税收入之列。确认财政拨款相关业务的处理时需要注意的问题：

（1）招商引资的税收返还不属于财政拨款。某市招商引资优惠政策规定，生产性企业的外来投资者，经营期在5年以上的，所缴纳的增值税，前4年由地方财政从地方分成部分按25%返给企业（先征后返）。例如，中商公司投资一家企业，已满5年时间，根据当地政府规定，当地政府于2008年年底给予了62.5万元的税收返还。这笔税收返还是否属于不征税的财政拨款？对企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收等财政性资金，根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号文件）规定，对上述财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。中商公司所收取的62.5万元税收返还不属于不征税的财政拨款，不得在2008年度企业所得税汇算清缴计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

（2）地方奖励款项属征税收入。比如，中商公司于2008年1月18日响应某县招商引资的号召，到该县境内兴办了一个生产性企业，2008年5月底建成投产，当年实现利税580万元。由于中商公司对地方经济发展的贡献，2009年5月10日，县政府奖励该公司200万元。显然，该公司不是纳入预算管理的单位、团体或组织，200万元虽由县财政拨付，但属于奖励款项，不属于财政拨款，应当计入收入总额，缴纳企业所得税。

（二）财政性资金的政策分析

财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。政府补助，是指政府为了某种特定需要，通过财政分配向企业或居民提供的无偿性补助支出。现行《企业所得税法》对现行政策在计税收入的确认方面作出了改革性规定，明确了财政性资金不作为计税收入。《财政部、国家税务总局关于执行＜企业会计准则＞有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号文件）规定，企业按照国务院财政、税务主管部门有关文件规定，实际收到具有专门用途的先征后返所得税税款，按照会计准则规定应计入取得当期的利润总额，暂不计入取得当期的应纳税所得额。先征后返所得税税款属于政府补助。但是，在涉税事项的处理问题中，财政性资金相关的业务处理一直是比较复杂的问题，在这里我们作一个简要分析。

1.外商投资企业取得政府补助的涉税处理

为了鼓励外商在我国进行长期投资，国家对部分外商进行长期性的设备投资给予税收扶持。《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业取得政府补助有关所得税处理问题的批复》（国税函[2007]408号文件）规定，外商投资企业以及外国企业在中国境内设立的机构、场所（以下称企业）以各种方式从政府无偿取得货币资产或非货币资产（以下称政府补助），应分别按以下情况进行税务处理：

（1）作为政府投资处理的免税。企业取得的政府补助免予征收企业所得税的，企业对取得的该项政府补助按接受投资处理，即接受的政府补助资产按有关接受投资资产的税务处理规定计价并可以计算折旧或摊销；该项政府补助资产的价值不计入企业的应纳税所得额。按照该项规定，外资企业取得的财政补助补贴收入，只要有相关的法律、行政法规或国务院的文件规定免予征税，则企业可以不按会计制度规定作为补贴收入处理，也不需要作为接受政府捐赠计入捐赠收入处理，而是视为接受投资进行税收处理。(www.xing528.com)

（2）政府补助所购置或形成的资产不计折旧部分的免税。企业取得的政府补助符合以下条件之一的，该政府补助额不计入企业当期损益，但应对以该政府补助所购置或形成的资产，按扣减该政府补助额后的价值计算成本、折旧或摊销：①政府补助的资产为企业长期拥有的非流动资产。②企业虽以流动资产形式取得政府补助，但已经或必须按政府补助条件用于非流动资产的购置、建造或改良投入。也就是说，如果外企购置的非流动资产与政府财政补助有关，而该项补助额又暂时没有计入当期损益征税的情况下，那么，该项资产的计税成本要按照会计成本减除补助金额后的价值确定。

（3）未作政府投资和政府补助形成的长期资产计提折旧者应作补税处理。

上述文件精神后来扩大到所有的企业，《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号文件）对财政性资金有关企业所得税政策问题规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。这里的国家投资，是指国家以投资者身份投入企业，并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。

2.落实专项业务的不征税

企业如果取得财政性资金，并且将有关财政性资金用于规定的项目，《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号文件）规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。如财税字[2000]25号文件规定，自2000年6月24日起至2010年年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。所退税款由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。财税字[2001]13号文件也曾规定，在2003年年底前，对中国储备总公司及其直属粮库的财政补贴收入免征企业所得税。财税[2007]24号文件规定，对宣传文化企事业单位按照《财政部、国家税务总局关于宣传文化增值税和营业税优惠政策的通知》（财税[2006]153号文件）有关规定，取得的增值税先征后退收入和免征增值税、营业税收入，不计入其应纳税所得额，并实行专户管理，专项用于新技术、新兴媒体和重点出版物的引进和开发以及发行网点和信息系统建设，等等。

3.取得财政性资金的管理要求

纳税人取得财政性资金是否缴纳企业所得税，对企业的管理活动也有要求。《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号文件）规定，纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

对其他企业取得财政性资金是否列入不征税收入，也与该企业的管理活动有关。《财政部、国家税务总局关于铸锻、模具和数控机床企业取得的增值税返还收入所得税政策问题的通知》（财税[2005]33号文件）对铸锻、模具和数控机床企业取得的增值税返还收入所得税政策问题规定：从2004年1月1日起，一是铸锻、模具和数控机床企业按照国家有关规定取得的增值税返还收入，计入“补贴收入”，在计算缴纳企业所得税时，暂不计入企业当年应纳税所得额，免征企业所得税；二是铸锻、模具和数控机床企业取得的增值税返还资金应纳入专户管理，专项用于企业技术研究与开发，凡改变用途的，则应补缴企业所得税。

此外，对企业取得财政性资金是否列入不征税收入，与该企业的会计核算方法也有关系。从目前的情况而言，一般是查账征收企业才能享受税收优惠。例如，中商公司是一家以销售鲜菜为主的单位，由于鲜菜成本很难确定，税务机关对中商公司的企业所得税按定率核定征收方式征收。2007年10月，中商公司因低价销售大白菜而收到当地政府的财政补贴收入10万元。那么，已核定征税的企业取得的财政补贴收入应当如何处理？《国家税务总局关于核定征收企业所得税的纳税人取得财政补贴收入计征所得税的批复》（国税函[2005]541号文件）规定，根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则、《国家税务总局关于印发＜核定征收企业所得税暂行办法＞的通知》（国税发[2000]38号文件）规定的精神，对按定率核定征收方式征收企业所得税的纳税人，其取得的财政补贴收入应并入收入总额，按主营项目的应税所得率计算征收企业所得税。综上所述，已核定征税的企业取得财政补贴收入时需要缴纳企业所得税。