企业所得税检查要素确认

在具体操作过程中，还需要注意具体的业务流程中关键环节的法律界定，如实际管理机构、机构、场所和有关收入与境内的“实际联系”等。我们在这里结合有关政策规定作简要提示，以便纳税人在实践中参考。这些问题都属于日常操作的难点问题，当然，它们也会成为纳税检查的重点环节。

（一）实际管理机构的界定

掌握纳税人的具体范围时还需要注意对实际控制机构的把握。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第四条明确规定，实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。这是关于界定企业的“实际管理机构”的法律依据。《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号文件）则对相关问题进行了具体规范。该文件规定，同时符合该文件第二条中四个条件的境外注册中资控股企业，可以根据《企业所得税法》第二条第二款及其实施条例第四条的规定，以实际管理机构在中国境内而被判定为中国居民企业。这四个条件包括：①企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内。②企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准。③企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内。④企业中1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。

（二）机构、场所的具体界定

税法所称机构、场所，一般是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所；非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位和个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。这是对外国企业在中国境内设立的“机构、场所”的范围的规定。从而明确了对非居民企业的界定标准，即实际管理机构不在中国境内的外国企业（如在中国境内即属于居民企业），只要具备以下两个条件之一，即属于非居民企业：①在中国境内设立了机构、场所。②没有设立机构、场所但是取得了来源于中国境内的所得。税法所称的“机构、场所”，主要包括以下两种情况：

1.直接设立的机构和场所

《实施条例》规定，《企业所得税法》第二条第三款规定的“机构、场所”，首先是指外国企业在中国境内设立的从事生产经营活动的以下各类机构、场所：

（1）管理机构、营业机构、办事机构。管理机构是指对企业生产经营活动进行管理决策的机构。营业机构是指企业开展日常生产经营活动的固定场所，如商场等。办事机构是指企业在当地设立的从事联络和宣传等活动的机构，如外国企业在中国设立的代表处，其往往为开拓中国市场进行调查和宣传等工作，为企业将来到中国开展经营活动打下基础。

（2）工厂、农场、开采自然资源的场所。这三类场所属于企业开展生产经营活动的场所。工厂是工业企业，如制造业的生产厂房、车间所在地。农场在此为广义的概念，包括《中华人民共和国农业法》第九十八条规定的“农场、牧场、林场、渔场”等农业生产经营活动的场所。开采自然资源的场所主要是指采掘业的生产经营活动场所，如采矿、采油等。

（3）提供劳务的场所。它包括从事交通运输、仓储租赁、咨询经纪、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动的场所。(www.xing528.com)

（4）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。它包括建筑工地、港口码头、地质勘探场地等工程作业场所。

（5）其他从事生产经营活动的机构、场所。它包括前面四项未穷尽列举的各种情况，但必须都属于企业从事生产经营活动的场所。

2.视同设立的机构和场所

企业除了在中国境内设立机构、场所进行生产经营活动外，还可以通过其在中国境内的营业代理人从事上述活动。需明确的是，营业代理人虽然不是外国企业设立的机构、场所，但是可以根据实际情况视同设立的机构、场所处理。“视同”的条件主要包括以下三个方面，且必须同时具备：

（1）接受外国企业委托的主体，既可以是中国境内的单位，也可以是中国境内的个人。也就是说，不管是单位还是个人，只要与外国企业签订了委托代理类协议，代表该外国企业在中国境内从事生产经营活动，就可以被认定为外国企业“在中国境内设立机构、场所”，这就解决了机构、场所不包括个人的问题。

（2）代理活动必须是经常性的行为。所谓“经常”，是指既不是偶然发生，也不是短期发生，而是固定地、长期地发生。具体多长期限才能算“经常”，这属于具体操作问题，比较复杂，需要有较强的灵活性，各国的税法都没有对此作出具体的规定，而是由财政、税务部门来规定。

（3）代理的具体行为，包括代其签订合同或者储存、交付货物等。只要经常代表委托人与他人签订协议或合同，或者经常储存属于委托人的产品或商品，并代表委托人向他人交付其产品或商品，即使营业代理人和委托人之间没有签订书面的委托代理合同，也应认定其存在法律上的代理人和被代理人的关系。

（三）“实际联系”的政策界限

在日常税收咨询活动中，经常有纳税人问，“外国投资人如果成立的机构不在境内而在境内有收入和所得，对于这笔收入和所得是否需要缴纳企业所得税？”这也是税务检查人员与纳税人经常争执的问题之一。在境内设立机构、场所的非居民企业，其取得的所得与其所设立的机构、场所有无实际联系，直接关系到该非居民企业的纳税义务的大小。对于有实际联系的，那么来源于境内、境外的所得都要缴纳企业所得税；没有实际联系的，只就来源于境内的所得缴纳企业所得税。但是，在具体的操作过程中，到底什么是“实际联系”？《实施条例》第八条规定，非居民企业取得的所得如果与其在中国境内设立的机构、场所有以下两种关系的，就属于有“实际联系”：①非居民企业取得的所得，是通过该机构、场所拥有的股权、债权而取得的。例如，非居民企业通过该机构、场所对其他企业进行股权、债权等权益性投资或者债权性投资而获得股息、红利或者利息收入，就可以认定为与该机构、场所有实际联系。②非居民企业取得的所得，是通过该机构、场所拥有、管理和控制的财产取得的。例如，非居民企业将境内或者境外的房产对外出租收取的租金，如果该房产是由该机构、场所拥有、管理或者控制的，就可以认定这笔租金收入与该机构、场所有实际联系。